Zakup licencji na program komputerowy - zasady rozliczania podatkowego i bilansowego

1.1. Rozliczenie dla celów podatku dochodowego

Na potrzeby podatku dochodowego inaczej należy rozliczać wydatki na programy użytkowe, a inaczej na oprogramowanie systemowe, które są częścią nabywanego zestawu komputerowego. Programy użytkowe stanowią odrębne składniki majątku, tymczasem oprogramowanie systemowe zwiększa wartość początkową komputera (zestawu komputerowego). W artykule tym odniesiemy się do kwestii związanych z nabyciem programów użytkowych.

Jeśli programy komputerowe są przedmiotem umowy licencyjnej lub stanowią przedmiot praw autorskich, to ich zakup należy rozpatrywać w kontekście zakupu wartości niematerialnej i prawnej (wnip).

Licencje na programy komputerowe (programy będące przedmiotem praw autorskich) zaliczane są do wartości niematerialnych i prawnych, gdy (art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o PDOP oraz art. 22b ust. 1 pkt 4-5 ustawy o PDOF):

• zostały nabyte,
   
• nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
   
• przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,
   
• są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Gdyby podatnik zamierzał użytkować licencję na program komputerowy (prawo autorskie) przez okres krótszy niż rok, wówczas nie stanowiłaby ona wartości niematerialnej i prawnej. W takiej sytuacji wydatki na nabycie tej licencji (prawa) podlegałyby bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Wartość początkowa

Za wartość początkową licencji na program komputerowy (prawa autorskiego), od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, uważa się cenę jej nabycia, tj. kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania licencji do używania. Chodzi tu m.in. o wydatki na instalację i uruchomienie programu komputerowego, opłaty notarialne, skarbowe i inne, odsetki, prowizje. Nie jest elementem wartości początkowej VAT naliczony, który zgodnie z przepisami ustawy o VAT podlega odliczeniu (zob. art. 16g ust. 3 ustawy o PDOP i art. 22g ust. 3 ustawy o PDOF). Jeśli zakup licencji był rozliczany w walucie obcej, to ww. cenę nabycia koryguje się również o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania licencji do używania.

Ww. wydatki na instalację i uruchomienie programów to tzw. koszty wdrożeniowe, czyli koszty związane z dostosowaniem programu do własnych potrzeb podatnika, jego wymogów i indywidualnych oczekiwań.

Na konieczność uwzględnienia w wartości początkowej programu komputerowego kosztów jego wdrożenia wskazał m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 12 września 2013 r., nr IPTPB3/423-222/13-2/MF:

"(…) do wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej (licencji na oprogramowanie) zalicza się nie tylko kwotę należną sprzedającemu, ale także inne wydatki związane z zakupem, w tym także dotyczące jej wdrożenia, naliczone do dnia przekazania składnika majątku do używania.

Wdrożenie systemu stanowi pewien proces, mający na celu jego zaadaptowanie na potrzeby jednostki. Są to wszelkie działania polegające na instalacji oprogramowania oraz mające na celu dostosowanie oprogramowania do potrzeb podatnika, sprawdzenie poprawności działania systemu informatycznego, czy też wprowadzenie ewentualnych poprawek przez firmę udzielającą licencji na użytkowanie systemu, które miały miejsce do momentu wprowadzenia wartości niematerialnej i prawnej do stosownej ewidencji.

(…) co do zasady, wszystkie wydatki, które powodują, iż licencja nadaje się do gospodarczego wykorzystania, poniesione do dnia oddania jej do używania, winny zwiększać wartość początkową. (…)"

Jeśli podatnik poniósł koszty związane ze szkoleniem pracowników w zakresie obsługi programu komputerowego, to kosztów tych nie uwzględnia w wartości początkowej tego programu. Przyjmuje się bowiem, że są to wydatki na podwyższenie kwalifikacji zawodowych pracowników. Taki pogląd panuje powszechnie wśród organów podatkowych, czego przykładem może być ww. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi.

Dodajmy, że jeśli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, to przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia (art. 16g ust. 14 ustawy o PDOP i art. 22g ust. 18 ustawy o PDOF). Ta część wynagrodzenia może zatem zostać zaliczona bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów podatnika (licencjobiorcy).

Amortyzacja

Zasadniczo wydatki na nabycie wartości niematerialnych i prawnych nie podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Mogą być one kosztami podatkowymi dopiero poprzez odpisy amortyzacyjne, dokonywane przez ustalony okres amortyzacji.

Inaczej może być jednak w sytuacji, gdy wartość początkowa wartości niematerialnej i prawnej (w tym przypadku licencji na program komputerowy) nie przekracza 3.500 zł. W takim przypadku podatnicy mają do wyboru dwie możliwości, tj.:

• mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej takiej licencji; wówczas wydatki na jej zakup stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania licencji do używania, albo
   
• mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych na zasadach ogólnych lub mogą dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w miesiącu oddania licencji do używania albo w miesiącu następnym.

Odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej programu komputerowego (oczywiście gdy amortyzacja dokonywana jest na zasadach ogólnych) dokonuje się począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym został on wprowadzony do ewidencji (licencję na program komputerowy/prawo autorskie należy wprowadzić do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania jej do używania).

Przed rozpoczęciem amortyzacji podatnik powinien ustalić stawkę amortyzacyjną dla ww. wartości niematerialnej i prawnej na cały okres amortyzacji. Ustawodawca nie narzucił podatnikom "odgórnie" stawek amortyzacyjnych dla wartości niematerialnych i prawnych, jednakże wskazał minimalne okresy, przez które powinny być one amortyzowane. I tak, okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od licencji (sublicencji) na programy komputerowe oraz od praw autorskich nie może być krótszy niż 24 miesiące (zob. art. 16m ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP i art. 22m ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOF).

WAŻNE: W przypadku wartości niematerialnych i prawnych nie ma możliwości zmiany stawki w trakcie amortyzacji.

Czy wartość początkowa licencji na program komputerowy ulega zwiększeniu w wyniku jego ulepszenia?

Z przepisów obu ustaw o podatku dochodowym wynika, że ulepszeniu mogą podlegać wyłącznie środki trwałe, zasada ta nie dotyczy natomiast wartości niematerialnych i prawnych. W związku z tym, nawet gdy w okresie użytkowania program komputerowy ulega modyfikacji, jest rozbudowywany, aktualizowany, itd., to poniesione na ten cel wydatki nie zwiększają jego wartości początkowej, niezależnie od ich wysokości. Wydatki te zasadniczo podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli jednak na skutek przeprowadzonych prac powstał nowy program, tj. nabyto nową licencję (nowe prawo autorskie), to należy - naszym zdaniem - uznać, że powstała nowa wartość niematerialna i prawna (o ile oczywiście spełnia definicję wnip).

Jako zakup nowej licencji należy traktować również nabycie praw do korzystania z programu przez większą liczbę użytkowników oraz nabycie nowych modułów programu komputerowego (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 marca 2012 r., nr IPPB3/423-1109/11-2/PK1).

1.2. Zasady odliczania VAT

Prawo do odliczenia VAT od zakupu licencji (prawa autorskiego) na program komputerowy przysługuje podatnikom na zasadach ogólnych, tj. wtedy, gdy program komputerowy (objęty licencją/prawem autorskim) będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podatnik może odliczyć VAT od zakupu ww. licencji (prawa autorskiego) w rozliczeniu za okres (miesiąc/kwartał), w którym w odniesieniu do tej licencji (prawa autorskiego) powstał obowiązek podatkowy. Odliczenia tego dokonuje nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę. Tak wynika z obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT.

Gdyby podatnik nie odliczył VAT w "podstawowym" terminie, może tego dokonać w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (zob. art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Gdy nastąpi "likwidacja" licencji (prawa autorskiego) na program komputerowy, oczywistym jest, że ww. składnik majątku nie jest już wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności (opodatkowanej). Czy w takim przypadku podatnik powinien skorygować VAT, odliczony uprzednio od zakupu tej licencji (prawa autorskiego)?

W art. 91 ustawy o VAT określono przypadki, w których podatnicy są zobowiązani do skorygowania odliczonego VAT. Chodzi tu np. o sytuację, w której nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów/usług, tj. gdy zakładano, że towary/usługi będą służyły czynnościom opodatkowanym, ale w ostateczności nie zostały do tych celów wykorzystane (i odwrotnie). Gdy ww. zmiana przeznaczenia następuje w tzw. "okresie korekty", podatnicy są zobowiązani do skorygowania odliczonego uprzednio VAT naliczonego.

Naszym zdaniem, w przypadku likwidacji licencji (prawa autorskiego) na program komputerowy nie następuje ww. zmiana przeznaczenia (niezależnie od tego, czy ww. licencja/prawo stanowi wartość niematerialną i prawną, czy też nie). W związku z tym na skutek "likwidacji" omawianej licencji (prawa autorskiego) obowiązek korekty VAT nie wystąpi.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 21 listopada 2011 r., nr ILPP4/443-583/11-2/BA, odnosząc się do skutków likwidacji samochodu:

"(…) Podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu bieżącym, w związku z otrzymaniem faktury lub dokumentu celnego, bez konieczności oczekiwania na moment dokonania przez niego sprzedaży towarów lub świadczenia usług, dla których poczynił konieczne zakupy. Fakt późniejszego zezłomowania towaru nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem tego towaru.

(…) jeżeli w momencie nabycia przedmiotowego towaru (samochodu) Zainteresowanemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (towar został nabyty z przeznaczeniem do wykonywania czynności opodatkowanych) - prawo to nie ulega zmianie na skutek zezłomowania. (…)"

1.3. Ewidencja księgowa zakupu licencji i jej późniejsza likwidacja

Także na gruncie przepisów bilansowych nabyta licencja na program komputerowy (prawo autorskie) kwalifikowana jest do wartości niematerialnych i prawnych, o ile oczywiście spełnia definicję wnip, określoną w art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości (tj. gdy nadaje się do gospodarczego wykorzystania, przewidywany okres jej ekonomicznej użyteczności jest dłuższy niż rok i jest ona przeznaczona na potrzeby jednostki).

W księgach rachunkowych faktura dokumentująca zakup licencji (prawa autorskiego) na program komputerowy może zostać zaksięgowana np.:

Dalsze rozliczanie ww. licencji (prawa autorskiego) uzależnione jest od tego, czy spełnia ona definicję wnip, czy też nie:

Wartość początkową ww. wnip ustala się na zasadach ogólnych, tj. w cenie nabycia, za którą uważa się - w dużym skrócie - kwotę należną sprzedającemu, powiększoną o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem do stanu zdatnego do używania.

Ustawodawca nie narzucił jednostkom konkretnych stawek ani okresów, przez które ww. licencje (prawa autorskie) mają być amortyzowane. Jednostki stosują zatem zasady ogólne, w myśl których odpisy amortyzacyjne powinny być dokonywane drogą systematycznego, planowego rozłożenia wartości początkowej wnip na ustalony okres amortyzacji. Należy przy tym mieć na uwadze okres jej ekonomicznej użyteczności, na który wpływ mają m.in. prawne lub inne ograniczenia czasu używania wnip. Prawidłowość ustalonych okresów oraz stawek amortyzacyjnych powinna być przez jednostkę okresowo weryfikowana.

Rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu wnip do używania (może to nastąpić w miesiącu następnym, podobnie jak dla celów podatkowych).

Odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej ww. licencji (prawa autorskiego) mogą być z kolei księgowane:

Jeśli jednostka ponosi wydatki na aktualizację programu komputerowego, to może ją zaksięgować, np.:

Gdyby koszt aktualizacji programu komputerowego dotyczył kilku okresów sprawozdawczych, wówczas zasadne byłoby rozliczanie tego kosztu za pośrednictwem konta 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów - czynne".

W sytuacji, gdy program komputerowy (objęty licencją/prawem autorskim) nie będzie już użytkowany w jednostce, musi ona dokonać w księgach rachunkowych likwidacji tej wartości niematerialnej i prawnej. "Zdjęcie" ww. wnip z ewidencji może zostać dokonane np. zapisem: