Wypłata zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy w spółce z o.o.

W myśl art. 194 K.s.h., umowa spółki może upoważnić zarząd do takiej wypłaty, jeżeli spółka posiada środki wystarczające na nią. Z kolei art. 195 K.s.h. precyzuje, że wypłata zaliczki jest możliwa, jeżeli zatwierdzone sprawozdanie finansowe spółki za poprzedni rok obrotowy wykazuje zysk. Zaliczka może stanowić najwyżej połowę zysku osiągniętego od końca poprzedniego roku obrotowego, powiększonego o kapitały rezerwowe utworzone z zysku, którymi w celu wypłaty zaliczek może dysponować zarząd, oraz pomniejszonego o niepokryte straty i udziały własne.

Art. 195 K.s.h. uzyskał obecne brzmienie z dniem 15 stycznia 2004 r. Przed tą datą art. 195 § 1 K.s.h. stanowił:

"Spółka może wypłacić zaliczkę na poczet dywidendy, jeżeli jej sprawozdanie finansowe za ostatni rok obrotowy wykazuje zysk. Zaliczka stanowić może najwyżej połowę zysku osiągniętego od końca ostatniego roku obrotowego, powiększonego o niewypłacone zyski z poprzednich lat obrotowych oraz pomniejszonego o straty z lat poprzednich i kwoty obowiązkowych kapitałów rezerwowych utworzonych zgodnie z ustawą lub umową spółki."

W uzasadnieniu do projektu nowelizacji K.s.h., która wprowadziła zmiany do treści art. 195 K.s.h., podkreślone zostało, że projekt zmienia w sposób znaczący zasady wypłaty zaliczek dywidendowych. W szczególności sprecyzowano, że zwiększenia zysku za okres sprawozdawczy służący do wypłaty zaliczek celem przeznaczenia do podziału mogą nastąpić tylko o kapitały rezerwowe będące w dyspozycji zarządu. Wymaga to uprzedniego utworzenia lub zwiększenia takiego kapitału z zysku i udzielenia zarządowi prawa do jego wykorzystania w celu wypłaty zaliczek (źródło: http://orka.sejm.gov.pl/proc4.nsf/opisy/1666.htm).

Powyższe pozwala stwierdzić, że na gruncie obecnej regulacji na wypłatę zaliczki zarząd nie może przeznaczyć niewypłaconych zysków z lat poprzednich ani kwot pochodzących z kapitału zapasowego. Niepodzielone zyski z lat ubiegłych czy kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału, można natomiast uwzględnić przy wypłacie dywidendy (art. 192 K.s.h.).

Na zaliczkę dywidendową, poza połową zysku osiągniętego do końca poprzedniego roku obrotowego, przekazać można jedynie środki z kapitałów rezerwowych utworzonych z zysku, którymi w celu wypłaty zaliczki może dysponować zarząd. R. Pabis (Spółka z o.o. Komentarz; 2. wydanie; C.H. Beck; Warszawa 2004; str. 194) podkreśla, że wykorzystanie w celu wypłaty zaliczki kwot zgromadzonych w kapitale rezerwowym wymagać będzie istnienia odpowiedniego zapisu w umowie spółki, upoważniającego zarząd do dysponowania tymi środkami w tym celu, jeżeli dany kapitał utworzono na podstawie umowy spółki. W razie gdy podstawą utworzenia kapitału rezerwowego była uchwała wspólników, wówczas ich uchwała będzie wystarczającą podstawą dla udzielenia zarządowi upoważnienia do dysponowania kapitałem na wypłatę zaliczki na poczet dywidendy.

Zaliczka na poczet dywidendy powinna być wypłacona wszystkim wspólnikom, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały w sprawie zaliczki, o której mowa w art. 194-195 K.s.h.

Do zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy stosuje się regulacje dotyczące uprzywilejowania udziału w zysku (art. 196 K.s.h.). Zastosowania nie ma przepis art. 197 K.s.h. Nie uwzględnia się zatem instytucji tzw. dywidendy zaległej dla posiadaczy udziałów uprzywilejowanych. Przy tym ewentualne uprzywilejowanie w zakresie wypłaty zaliczek dywidendowych zależy od zawarcia odpowiednich regulacji w umowie spółki. Dodać też należy, że uprzywilejowanie w zakresie dywidendy nie przesądza automatycznie, że odnosi się ono do zaliczek. Aby tak było, kwestia ta musi być uregulowana w umowie spółki.

Podsumowując, można stwierdzić, że aby wypłata zaliczki dywidendowej mogła nastąpić:

• umowa spółki musi upoważniać zarząd do podjęcia decyzji w tej materii; podstawą wypłaty jest uchwała zarządu;
  
  

• przewidywana jest dywidenda, innymi słowy zarząd oczekuje (spodziewa się), że wspólnicy podejmą decyzję o jej wypłacie na najbliższym zwyczajnym zgromadzeniu. Co do zasady, organem kompetentnym do powzięcia uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty jest bowiem zwyczajne zgromadzenie wspólników, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu;
  
  

• spółka posiada środki na wypłatę zaliczki;
  
  

• zatwierdzone sprawozdanie finansowe za poprzedni rok obrotowy wykazuje zysk;
  
  

• zaliczka nie może przekroczyć kwoty wyliczonej zgodnie z art. 195 K.s.h., tj. połowy zysku osiągniętego do końca poprzedniego roku obrotowego, powiększonego o kapitały rezerwowe utworzone z zysku, którymi w celu wypłaty zaliczek może dysponować zarząd. Sumę tę pomniejszają niepokryte straty i udziały własne.

Ewentualne przekazanie środków spółki wspólnikom przy naruszeniu zasad wypłaty zaliczek na poczet dywidendy będzie stanowiło bezprawną wypłatę w rozumieniu art. 198 K.s.h. W takim przypadku wspólnicy, którzy otrzymają taką bezprawną wypłatę, obowiązani będą do jej zwrotu. Z kolei członkowie organów spółki, którzy ponoszą odpowiedzialność za taką wypłatę, odpowiadać będą za jej zwrot spółce solidarnie z odbiorcą (wspólnikiem).

Od powyższej sytuacji odróżnić należy tę, gdy zarząd prawidłowo dokonał wypłaty zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy, ale nie nastąpiło jej przyznanie. Kwoty wypłacone podlegać będą zwrotowi w myśl przepisów o nienależnym świadczeniu (por. art. 410 Kodeksu cywilnego - Dz. U. z 1964 r. nr 16, poz. 93 ze zm.).

Na zakończenie wrócimy do artykułu, który ukazał się w Biuletynie Informacyjnym nr 31 z 1 listopada 2011 r., pt. "Podział w spółce z o.o. zatrzymanego w latach ubiegłych zysku". Otóż w zawartym tam zwrocie, iż "(...) zyski zatrzymane w latach poprzednich w spółce z o.o. mogą być wypłacone wspólnikom albo w ramach podziału zysku dokonywanego raz do roku po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za poprzedni rok obrotowy, albo w postaci zaliczek na dywidendę (...)" nie zostało wyraźnie podkreślone, że kwoty zgromadzone na kapitale zapasowym nie mogą być wypłacone w ramach zaliczki dywidendowej. Przez co można wyciągnąć mylne wnioski. Wprawdzie wyżej jednoznacznie napisaliśmy, ile może wynosić zaliczka na poczet dywidendy, jednak podkreślamy jeszcze raz, że zyski zatrzymane w spółce mogą być wypłacone w ramach zaliczki jedynie wówczas, gdy stanowią kapitały rezerwowe, którymi w celu wypłaty zaliczek może dysponować zarząd oraz spełnione zostaną pozostałe warunki wypłaty zaliczki dywidendowej.

Obowiązki związane z wypłatą zaliczki na poczet dywidendy w spółce wypłacającej

Chociaż nie wynika to wprost z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skutki wypłaty zaliczki na poczet dywidendy są w spółce wypłacającej takie same, jak w przypadku wypłaty samej dywidendy. Oznacza to, że od zaliczek tych spółka wypłacająca będzie - co do zasady - zobowiązana (jako płatnik) pobrać zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19% i wpłacić go na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Możliwe jest zastosowanie niższej stawki podatkowej albo też zwolnienie z poboru podatku, jeżeli zaliczka na dywidendę została wypłacona wspólnikowi zagranicznemu i możliwość taka wynika z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartej między Polską a krajem wspólnika. Jest to możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatku dochodowego uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 26 ust. 1 ustawy o PDOP).

Także wypłacając zaliczkę na dywidendę krajowej osobie prawnej, spółka wypłacająca nie zawsze będzie zobowiązana do poboru podatku. Ustawodawca przewidział bowiem sytuacje, w których tego rodzaju wypłaty mogą korzystać ze zwolnienia z obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego. Kwestię tę pomijamy, gdyż pisaliśmy o tym niedawno w Biuletynie Informacyjnym nr 31 z 1 listopada 2011 r., w artykule pt. "Podział w spółce z o.o. zatrzymanego w latach ubiegłych zysku".

• zaliczka na poczet dywidendy wypłacana krajowej osobie prawnej

Gdy zaliczka na dywidendę zostanie wypłacona krajowej osobie prawnej, spółka wypłacająca zobowiązana jest w dniu dokonania wypłaty pobrać zryczałtowany podatek dochodowy (gdy wypłata nie korzysta ze zwolnienia od podatku). Kwotę tego podatku powinna przekazać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek. W tym samym terminie spółka wypłacająca powinna przesłać podatnikowi (wspólnikowi) informację CIT-7 - o wysokości pobranego podatku dochodowego od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Ponadto ww. spółka powinna przesłać do urzędu skarbowego, właściwego według siedziby podatnika, roczną deklarację CIT-6R - w terminie do końca pierwszego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku.

Powyższe wynika z art. 26 ust. 3 i 3a oraz art. 26a ustawy o PDOP.

• zaliczka na poczet dywidendy wypłacana zagranicznej osobie prawnej

W tym przypadku kwotę pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego spółka wypłacająca przekazuje na rachunek urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek.

Ponadto spółka wypłacająca jest zobowiązana przesłać do ww. urzędu skarbowego roczną deklarację o wysokości pobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego CIT-10Z - do końca pierwszego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku.

Oprócz tego, ww. spółka powinna przesłać podatnikowi (wspólnikowi) oraz do urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania osób zagranicznych informację o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (IFT-2R) - w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłat, a w razie zaprzestania działalności przed upływem tego terminu - do dnia zaprzestania działalności.

Kwestie te uregulowano w art. 26 ust. 3-3d ustawy o PDOP.

Informacja IFT-2 może być sporządzana także przed upływem ww. terminów. Następuje to jednak wyłącznie na wniosek podatnika. Wówczas płatnik w ciągu 14 dni od dnia złożenia tego wniosku jest zobowiązany do sporządzenia IFT-2 i przesłania jej podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu. Nie zwalnia go to jednak z obowiązku sporządzenia (i przesłania) IFT-2R także po zakończeniu roku.

• zaliczka na poczet dywidendy wypłacana krajowej osobie fizycznej

Zaliczka na poczet dywidendy, wypłacana na rzecz krajowej osoby fizycznej, stanowi dla tej osoby przychód z kapitałów pieniężnych (analogicznie jak dywidenda). Od przychodu tego spółka wypłacająca (płatnik) pobiera zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19%. Ustawodawca nie przewidział tu możliwości zwolnienia od poboru podatku.

Kwotę pobranego podatku spółka (płatnik) przekazuje, w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby spółki, a gdy spółka nie posiada siedziby - według miejsca prowadzenia działalności (art. 42 ust. 1 ustawy o PDOF).

Spółka wypłacająca ww. należność powinna przesłać do ww. urzędu skarbowego roczną deklarację o zryczałtowanym podatku dochodowym (PIT-8AR) - w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym, a w przypadku zaprzestania działalności przed tym terminem - do dnia zaprzestania działalności (płatnik nie ma obowiązku przesyłania PIT-8AR podatnikowi). Otrzymanej dywidendy osoby fizyczne nie wykazują w zeznaniu podatkowym.

• zaliczka na poczet dywidendy wypłacana zagranicznej osobie fizycznej

Wypłacając zaliczkę na dywidendę zagranicznej osobie fizycznej, na spółce wypłacającej ciążą takie same obowiązki, jak w przypadku wypłaty na rzecz krajowej osoby fizycznej. Dodatkowo spółka zobowiązana jest przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu właściwemu w sprawach opodatkowania osób zagranicznych informację o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez osoby fizyczne niemające w Polsce miejsca zamieszkania (IFT-1R) - do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, a w razie zaprzestania działalności przed upływem tego terminu - do dnia zaprzestania działalności (art. 42 ust. 2-3 ustawy o PDOF). Jeżeli zagraniczna osoba fizyczna złoży pisemny wniosek o wydanie informacji IFT-1 przed ww. terminem, płatnik powinien ją sporządzić i wysłać podatnikowi oraz do właściwego urzędu skarbowego w ciągu 14 dni od złożenia tego wniosku, przy czym nie zwalnia go to z obowiązku złożenia IFT-1R także po zakończeniu roku.

WAŻNE: Płatnicy zobowiązani są sporządzać i przesyłać podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu informacje IFT-1/IFT-1R i IFT-2/IFT-2R także wtedy, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy o podatku dochodowym nie są zobowiązani do poboru podatku.

Wypłata zaliczki na poczet dywidendy w ewidencji księgowej spółki wypłacającej

Wypłata w ciągu roku obrotowego zaliczki na poczet przyszłej dywidendy traktowana jest jako śródroczny podział wyniku finansowego netto jednostki (art. 53 ust. 5 ustawy o rachunkowości). W księgach rachunkowych spółki wypłacającej ewidencja księgowa wypłaty ww. zaliczki może wyglądać następująco:
 

Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych Nr 4 z dnia 2012-02-01

GOFIN podpowiada