Przedstawicielstwo a miejsce stałego prowadzenia działalności
Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n. W związku z powyższym, jeżeli usługi są świadczone na rzecz podatników, co do zasady miejscem świadczenia usług od dnia 1 stycznia 2010 r. będzie miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. Pojęcie "podatnika" dla potrzeb ustalania miejsca świadczenia usług zostało zdefiniowane w art. 28a ustawy o VAT. Zgodnie z ww. artykułem, ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.
Z kolei podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
W art. 28b ust. 2 ustawy o VAT ustawodawca zawarł doprecyzowanie wskazanej powyżej reguły ogólnej. Zgodnie z ww. artykułem w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług będzie to stałe miejsce prowadzenia działalności. Mając na uwadze powyższy przepis należy stwierdzić, że miejsce świadczenia usługi (określone według art. 28b ust. 1 ustawy o VAT) może zostać zmienione poprzez dokonanie świadczenia dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się gdzie indziej niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania. W takim przypadku miejscem świadczenia usług będzie miejsce, w którym usługobiorca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności. Warunkiem koniecznym jest tu fakt wykonania usługi dla tego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy. A zatem w sytuacji, gdy usługobiorca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, ale usługa nie jest związana (nie dotyczy) miejsca działalności gospodarczej, wówczas prawne miejsce świadczenia określa się zgodnie z miejscem siedziby lub stałego miejsca zamieszkania usługobiorcy.
W tym miejscu należy zastanowić się co należy rozumieć pod pojęciem "stałego miejsca prowadzenia działalności". W celu jego wyjaśnienia pomocniczo można sięgnąć do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (m.in. wyroków w sprawach C-168/84 (Gunter Berkholz) C-190/95 (ARO Lease)). W wyrokach tych Trybunał uznał, że ze stałym miejscem prowadzenia działalności (innym niż siedziba) mamy do czynienia, gdy w miejscu tym są stale obecne minimalne zasoby ludzkie i techniczne, pozwalające wykonywać dane usługi w sposób niezależny. Przykładem stałego miejsca prowadzenia działalności jest oddział, który, co do zasady, ma zasoby techniczne oraz ludzkie pozwalające na świadczenie usług przy jego wykorzystaniu. Należy podkreślić, że na stałe miejsce prowadzenia działalności podatnika powinien składać się zarówno personel, urządzenia techniczne jak i infrastruktura umożliwiająca zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych, niezbędne do świadczenia tych usług oraz gdy nie ma podstaw do uznania, że usługa została wykonane w miejscu siedziby usługodawcy. Stałe miejsce prowadzenia działalności nie może mieć charakteru przemijającego lub okresowego oraz musi cechować je pewna niezależność. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 26 czerwca 2009 r. (sygn. III SA/Wa 110/09) uznał, że istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności jest niezależne od spełnienia jakichkolwiek przesłanek formalnych. O jego istnieniu decydują przesłanki mające charakter czysto faktyczny.
Można mieć wątpliwości, czy przedstawicielstwo w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.) można uznać za miejsce stałego prowadzenia działalności. Zgodnie z art. 94 ww. ustawy zakres działania przedstawicielstwa może obejmować wyłącznie prowadzenie działalności w zakresie reklamy i promocji przedsiębiorcy zagranicznego. W przypadku, gdy posiadane przez Spółkę przedstawicielstwo realizowało wyłącznie ww. czynności może pojawić się ryzyko związane z zakwestionowaniem jego statusu jako stałego miejsca prowadzenia działalności. W przypadku zaś, gdy przedmiotowe przedstawicielstwo będzie pokrywało się z jego potocznym rozumieniem (jako oddział, filia) można mówić, że stanowi ono, co do zasady, miejsce stałego prowadzenia działalności.
W tym miejscu zaznaczyć należy, iż przez usługę "świadczoną dla stałego miejsca prowadzenia działalności" należy rozumieć świadczenie, niebędące dostawą, związane z działalnością prowadzoną za pomocą tego miejsca, przy czym musi to być związek funkcjonalny. Oznacza to, że to stałe miejsce musi być beneficjentem świadczonej usługi, tj. nabywane usługi powinny wykazywać bezpośredni związek z wykonywanymi zadaniami i służyć dokonywaniu - przy pomocy tego stałego miejsca prowadzenia działalności - czynności, dla których wykonywania zostało ono utworzone.
Justyna Zając-Wysocka, radca prawny, Dyrektor Departamentu Doradztwa Podatkowego Małopolskiego Instytutu Studiów Podatkowych w Krakowie
Artykuł ma charakter jedynie informacyjny i stanowi publikację zainspirowaną treścią artykułów prasowych, interpretacji organów podatkowych i orzeczeń sądów administracyjnych. Nie stanowi porady ani opinii podatkowej czy prawnej w rozumieniu art. 2 ust. 1 i art. 31 ustawy o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 1996 r. Nr 102, poz. 475, ze zm.) i jest odzwierciedleniem poglądów wyrażanych przez autorów publikacji. Małopolski Instytut Studiów Podatkowych Sp. z o.o. nie bierze odpowiedzialności za ewentualne skutki podejmowanych decyzji na ich podstawie.
