​Ujawnienia zdarzeń bilansowych - wojny w Ukrainie, Polskiego Ładu, inflacji

Grupa Polsat Plus i Fundacja Polsat razem dla dzieci z Ukrainy

W sprawozdaniach tych w niektórych przypadkach będzie trzeba uwzględnić skutki agresji Rosji na Ukrainę (krajów, z którymi jednostkę mogą łączyć więzi gospodarcze), a także dotyczące naszego kraju zmiany spowodowane Polskim Ładem czy wysoką inflację.

Z punktu widzenia sprawozdania finansowego sporządzanego na dzień 31 grudnia 2021 r. są to zdarzenia po dniu bilansowym niepowodujące zmiany stanu istniejącego na dzień bilansowy. Wojna w Ukrainie Spektrum zjawisk, jakie wywołała lub zintensyfikowała rozpoczęta wojna, jest niezwykle szerokie. Do tych najważniejszych należą:

• fizyczne zniszczenia na zaatakowanym obszarze - ma to znaczenie dla jednostek posiadających spółki zależne, oddziały lub inne wyodrębnione jednostki na terytorium Ukrainy (należy brać pod uwagę, że akty wojny czy terroru zazwyczaj wyłączają ochronę ubezpieczeniową), ale także dla jednostek posiadających kontrahentów (dostawców, odbiorców) na terenie Ukrainy,
• zakłócenia w łańcuchach dostaw, kontraktach w toku, portfelu należności - mogą występować zarówno z powodów technicznych (niedrożne kanały dystrybucji), jak i prawnych, związanych z nałożeniem sankcji ekonomicznych na Rosję (istotne dla jednostek handlujących z tym krajem oraz mających tam oddziały czy spółki zależne),
• znaczący spadek wartości inwestycji finansowych ulokowanych na rynkach Ukrainy, Rosji, Białorusi,
• w niektórych firmach (np. transportowych, budowlanych) - nasilające się problemy kadrowe,
• spotęgowane wojną zjawiska inflacji, skokowy wzrost stóp procentowych, wahania kursów walut.

Wszystkie te zjawiska poszerzają obszar niepewności i mogą znacząco wpływać na sytuację ekonomiczną i wyniki finansowe polskich jednostek gospodarczych. Rozmiar tego wpływu zależy od wielu czynników, z reguły jest niekorzystny i w pewnych sytuacjach może zagrozić dalszemu istnieniu jednostki. Wymaga to odpowiednich ujawnień w sprawozdawczości finansowej.

Z punktu widzenia jednostek sporządzających roczne sprawozdania finansowe na 31 grudnia 2021 r. dokonana w lutym 2022 r. agresja na Ukrainę ma status zdarzenia po dacie bilansu, niewpływającego na stany aktywów i pasywów na ten dzień. Jak stanowi art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości, jeżeli zdarzenia, które nastąpiły po dniu bilansowym, nie powodują zmiany stanu istniejącego na dzień bilansowy, to odpowiednie wyjaśnienia zamieszcza się w informacji dodatkowej. Właściwym do tego miejscem jest ust. 6 pkt 2 dodatkowych informacji i objaśnień według wzorca z załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, gdzie ujawnia się informacje o istotnych zdarzeniach, jakie nastąpiły po dniu bilansowym, a nieuwzględnionych w sprawozdaniu finansowym oraz o ich wpływie na sytuację majątkową, finansową oraz wynik finansowy jednostki (przykłady 1 i 2). Oczywiście jest możliwe wprowadzenie ujawnień z tym związanych, jeśli sprawozdanie finansowe nie zostało jeszcze zatwierdzone.

Pomocne będą tu zapisy Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja" (Dz. Urz. Min. Fin. z 2019 r. poz. 2).

W niektórych przypadkach zdarzenia po dniu bilansowym są tak istotne, że wpływają na zdolność jednostki do kontynuowania działalności. Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o rachunkowości przy stosowaniu przyjętych zasad (polityki) rachunkowości przyjmuje się założenie, że jednostka będzie kontynuowała w dającej się przewidzieć przyszłości działalność w niezmniejszonym istotnie zakresie, bez postawienia jej w stan likwidacji lub upadłości, chyba że jest to niezgodne ze stanem faktycznym lub prawnym. Ustalając zdolność jednostki do kontynuowania działalności, kierownik jednostki uwzględnia wszystkie informacje dostępne na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego, dotyczące dającej się przewidzieć przyszłości, obejmującej okres nie krótszy niż jeden rok od dnia bilansowego.

Informacje dotyczące kontynuacji działalności podaje się w sprawozdaniu finansowym w kilku miejscach:

a) we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego - tutaj są dwa parametry:

• określający, czy przyjęto zasadę kontynuacji działalności,
• wskazujący, czy istnieją zagrożenia co do kontynuacji działalności, oraz ich opis, jeśli występują,

b) w dodatkowych informacjach i objaśnieniach - w ust. 9 tego elementu sprawozdania sporządzanego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości podaje się w przypadku występowania niepewności co do możliwości kontynuowania działalności, opis tych niepewności oraz stwierdzenie, że taka niepewność występuje, oraz wskazanie, czy sprawozdanie finansowe zawiera korekty z tym związane; informacja powinna zawierać również opis podejmowanych bądź planowanych przez jednostkę działań mających na celu eliminację niepewności.

Przytoczony art. 5 ust. 2 ustawy o rachunkowości każe przy ustalaniu zdolności jednostki do kontynuowania działalności brać pod uwagę wszystkie okoliczności znane kierownikowi jednostki na dzień sporządzenia sprawozdania, dlatego wybuch wojny w Ukrainie należy tutaj bezwzględnie brać pod uwagę. Możliwe są przy tym następujące scenariusze:

a) skutki wojny pozostają bez znaczenia dla jednostki lub są znikome (nieistotne) - brak ujawnień,

b) wystąpiły lub są spodziewane negatywne skutki, które wpłyną na działalność jednostki w istotnym zakresie, jednak kierownik jednostki nie spodziewa się stawiania jej w stan likwidacji lub upadłości - wtedy trzeba ujawnić zagrożenie we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego (przy czym jednostka sporządza sprawozdanie przy założeniu kontynuacji działalności); kwestię tego zagrożenia i reakcję kierownictwa jednostki na nie uszczegóławia się w dodatkowych informacjach i objaśnieniach,

c) zaistniała sytuacja jest na tyle poważna, że jednostka nie będzie mogła kontynuować działalności - na poziomie wprowadzenia do sprawozdania finansowego trzeba przyjąć brak kontynuacji działalności i wskazać na okoliczności przesądzające o tym; niezbędna jest zmiana zasad wyceny aktywów i pasywów (przykład 3).

Przy ocenie zasadności założenia kontynuacji działalności można posiłkować się Krajowym Standardem Rachunkowości nr 14 "Kontynuacja działalności oraz rachunkowość jednostek przy braku kontynuowania działalności" (Dz. Urz. MFFiPR z 2021 r. poz. 119). Dokonując analizy skutków zdarzeń dotyczących wojny w Ukrainie warto też sięgnąć do rekomendacji Komitetu Standardów Rachunkowości pt. "Sprawozdanie finansowe i sprawozdanie z działalności w warunkach rosyjskiej agresji na Ukrainę" (są one dostępne na stronie internetowej Ministerstwa Finansów - www.gov.pl/web/finanse).

Polski Ład - wpływ na sprawozdanie finansowe za 2021 r.

Tez mogły wywrzeć niekorzystne zmiany w prawie podatkowym i składkowym wprowadzone w 2022 r. na mocy tzw. Polskiego Ładu i jego modyfikacji.

Część jednostek mogła uznać dalszą działalność za nieopłacalną i podjąć decyzję o całkowitej likwidacji działalności, o likwidacji części działalności lub o dokonaniu przekształcenia w inną formę prawną (przy czym przekształcenie nie powoduje zakończenia działalności jednostki). Skutki z tym związane mogą więc wpłynąć na zdolność jednostki do kontynuacji działalności lub podlegać wykazaniu w dodatkowych informacjach i objaśnieniach jako zdarzenia po dacie bilansu.

W przypadku zaniechania określonego zakresu działalności przy jednoczesnym założeniu kontynuacji działalności, przychody i koszty działalności przewidzianej do zaniechania w rachunku zysków i strat należy wykazać odrębnie od przychodów i kosztów działalności kontynuowanej (por. art. 47 ust. 3 ustawy o rachunkowości). Wymaga to dodania stosownych pozycji rozwijających (uszczegóławiających) w rachunku zysków i strat. Odpowiednich ujawnień należy wówczas dokonać także w dodatkowych informacjach i objaśnieniach (por. ust. 2 pkt 5 dodatkowych informacji i objaśnień według wzoru z załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości).

 Obserwowane procesy inflacyjne, które spotęgowała również wojna w Ukrainie i związane z nią sankcje, także mogą być potencjalnym zagrożeniem dla jednostki. Mogą one wpływać na jej działalność na różne sposoby, np.:

• ograniczają popyt, w rezultacie czego sprzedaż, choć nominalnie może nawet rosnąć, ukształtuje się poniżej punktu rentowności jednostki,
• wpływają na kształtowanie się kosztów pieniądza przez wzrost stóp procentowych - wzrośnie koszt finansowania kapitałami obcymi (niezabezpieczone kredyty o zmiennej stopie procentowej, pożyczki, leasing), opartymi w dużej mierze na wskaźnikach typu WIBOR,
• rośnie presja płacowa.

Niezbędne jest, by ocenić wpływ inflacji i wywoływanych przez nią zjawisk, a jeśli są istotne - opisać zagrożenia z tym związane w informacji dodatkowej.

Wysoka inflacja zaburza porównywalność danych w sprawozdaniach finansowych. Istnieje Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 29 "Sprawozdawczość finansowa w warunkach hiperinflacji" - póki co inflacja nie jest jeszcze na tyle wysoka, by zastanawiać się nad rozwiązaniami tam proponowanymi, i oby tak pozostało.

 Przykład 1

Polska spółka z o.o. posiada znaczne wartościowo aktywa produkcyjne w Ukrainie. W wyniku agresji Rosji na Ukrainę aktywa te uległy poważnym zniszczeniom i utraciły przydatność ekonomiczną. W sprawozdaniu finansowym sporządzanym na 31 grudnia 2021 r. według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości należy informacje o zaistniałym zdarzeniu, rodzaju aktywów, jakie utraciły wartość, oraz szacowanej wartości szkód ujawnić w ust. 6 pkt 2 dodatkowych informacji i objaśnień. Trzeba w takim przypadku zbadać wpływ zdarzenia na zdolność jednostki do kontynuowania działalności.

Przykład 2

Polska spółka z o.o. zawarła na początku 2021 r. kontrakt z odbiorcą z Ukrainy na dostawę kompletnej linii produkcyjnej. Zespół urządzeń miał być wysłany do Ukrainy w I półroczu 2022 r. Kontrahent powiadomił, że z powodu zaistniałej sytuacji nie jest w stanie odebrać zakontraktowanych urządzeń i nie wie, czy i kiedykolwiek będzie mógł to zrobić. W sprawozdaniu finansowym na dzień 31 grudnia 2021 r. w pkt 6 ust. 2 dodatkowych informacji i objaśnieniach należy opisać to zdarzenie po dniu bilansowym, podać wartość zagrożonego kontraktu oraz koszty jego realizacji. Trzeba w takim przypadku zbadać wpływ zdarzenia na zdolność jednostki do kontynuowania działalności.

Przykład 3

Spółka z o.o. zajmuje się sprowadzaniem chemikaliów. Głównymi kierunkami importu są dla niej Rosja oraz Białoruś, skąd pochodzi 85% sprowadzanych towarów. W wyniku sankcji nałożonych na te kraje import został wstrzymany na nieokreślony czas. Ponieważ model biznesowy polegający na imporcie chemikaliów z krajów, które zostały objęte sankcjami i embargiem, uległ praktycznie wyczerpaniu, wspólnicy spółki zamierzają podjąć uchwałę o zakończeniu działalności i likwidacji. Jeśli:

a) sprawozdanie finansowe na dzień 31 grudnia 2021 r. nie zostało jeszcze sporządzone i zatwierdzone - należy je przygotować bez przyjmowania założenia co do kontynuowania działalności (proces sporządzania może się wydłużyć z uwagi na niezbędne procedury wyceny aktywów i niezbędnych rezerw, w sposób określony w art. 29 ustawy o rachunkowości),

 b) sprawozdanie finansowe na dzień 31 grudnia 2021 r. zostało sporządzone 29 kwietnia 2022 r. przy założeniu kontynuacji działalności, lecz nie zostało jeszcze zatwierdzone - niezbędna jest zmiana tego sprawozdania; jeśli podlegało ono badaniu przez biegłego rewidenta - należy go o tym, fakcie powiadomić, także wówczas, gdy wydał już opinię (por. art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.)

BIZNES INTERIA na Facebooku i jesteś na bieżąco z najnowszymi wydarzeniami

autor: Piotr Żak
Gazeta Podatkowa nr 39 (1914)