Utracone wadium przetargowe jako koszt uzyskania przychodu
Regulacje ustawowe
W myśl przepisów art. 704 Kodeksu cywilnego, w warunkach przetargu organizator może zastrzec, że przystępujący do przetargu powinien, pod rygorem niedopuszczenia do przetargu, wpłacić organizatorowi określoną sumę albo ustanowić odpowiednie zabezpieczenie jej zapłaty (wadium).
W sytuacji gdy uczestnik przetargu wygra przetarg i dojdzie do zawarcia umowy, kwota wpłaconego wadium zaliczana jest na poczet zobowiązania. Jeżeli jednak uczestnik przetargu, mimo wyboru jego oferty, uchyla się od zawarcia umowy, organizator przetargu może pobraną sumę zachować albo dochodzić zaspokojenia z przedmiotu zabezpieczenia. W pozostałych przypadkach zapłacone wadium należy niezwłocznie zwrócić, a ustanowione zabezpieczenie wygasa.
Jeśli natomiast to organizator przetargu uchyla się od zawarcia umowy, uczestnik przetargu, którego oferta została wybrana, może żądać zapłaty podwójnego wadium albo naprawienia szkody.
Wadium występuje również w przetargach na zamówienia publiczne. Kwestie pobierania, zwracania i zatrzymywania wadium regulują przepisy art. 45 i 46 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2010 r. nr 113, poz. 759 ze zm.). W przypadku przetargu organizowanego na podstawie tej ustawy, wysokość wadium nie może przekraczać 3% wartości zamówienia. Jednak w przypadku większych kontraktów wadium może stanowić niemałą sumę.
Prawo zamówień publicznych przewiduje cztery sytuacje, w których zamawiający zatrzyma wadium wraz z odsetkami. Otóż zatrzymanie wadium następuje wtedy, gdy:
1) zwycięski wykonawca odmówił podpisania umowy na warunkach określonych w ofercie (w praktyce - po bezskutecznym wyznaczeniu przez zamawiającego terminu i miejsca zawarcia przyrzeczonej umowy),
2) zwycięski wykonawca nie wniósł wymaganego zabezpieczenia należytego wykonania umowy (możliwe tylko w przypadku wadium wnoszonego w pieniądzu),
3) zawarcie umowy w sprawie zamówienia publicznego stało się niemożliwe z przyczyn leżących po stronie wykonawcy.
Czwarta przesłanka, która rodzi obowiązek zatrzymania wadium, dotyczy nie tylko wykonawcy, którego oferta została wybrana jako najkorzystniejsza, ale każdego zgłaszającego się do przetargu, niezależnie od tego, jakie są jego szanse na zwycięstwo w postępowaniu. Na podstawie art. 46 ust. 4a Prawo zamówień publicznych, zamawiający zatrzymuje wraz z odsetkami wadium wykonawcy, który pomimo wezwania do uzupełnienia dokumentów, oświadczeń lub pełnomocnictw nie dostarczył tych dokumentów. Wykonawca może się od takich konsekwencji uchronić, udowadniając, że wyniknęło to z przyczyn nieleżących po jego stronie.
Stracone wadium a koszt uzyskania przychodów
Wadium, co do zasady, ma charakter zwrotny. Nie stanowi więc kosztu uzyskania przychodów, ponieważ wpłata wadium nie jest wydatkiem poniesionym definitywnie. Z kolei zwrot wadium nie będzie przychodem. A jak zakwalifikować utracone wadium?
Przedsiębiorcy często uważają, że zatrzymane przez organizatora przetargu wadium mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W ich ocenie, mają do tego prawo, bo startują w przetargach, aby zrealizować zamówienie i uzyskać przychód. Ponadto nie ma przepisu, który tego rodzaju wydatek wyłączałby z kosztów uzyskania przychodów.
Jednak wydane w ostatnim czasie interpretacje organów podatkowych i wyroki sądów świadczą o niekorzystnej dla podatników linii orzeczniczej.
Wadium w przetargu na zamówienie publiczne - w odróżnieniu od przetargu przeprowadzanego w trybie Kodeksu cywilnego - może być zatrzymane przed zawarciem umowy. Jeśli wystąpi taka sytuacja, możliwość ujęcia w kosztach podatkowych utraconego wadium bada się w oparciu o ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów.
Stosownie do art. 22 ust. 1 updof i art. 15 ust. 1 updop, kosztami podatkowymi są wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów (lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła), z wyjątkiem kosztów wymienionych w tych ustawach jako niepodatkowe.
Jak wyjaśnił WSA w Poznaniu w wyroku z 22 września 2011 r., sygn. akt I SA/Po 534/11 (orzeczenie prawomocne): "Ustawodawca posługując się zwrotem »koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu« przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia »koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu« oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, iż wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu". Uwzględniając tę argumentację, WSA uznał, że skoro zatrzymanie wadium nastąpiło wskutek zawinionego działania podatnika, to nie może on utraconego wadium zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W rozpatrywanej sprawie wadium zostało zatrzymane przez zamawiającego na podstawie art. 46 ust. 4a Prawa zamówień publicznych, gdyż podatnik na żądanie zamawiającego nie uzupełnił dokumentów (nie wykazał posiadania wymaganych środków finansowych ani posiadania zdolności kredytowej).
Na zaliczenie do kosztów wadium straconego wskutek niedostarczenia wymaganych dokumentów nie zgodził się też Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (interpretacja indywidualna z 4 listopada 2010 r., nr IBPBI/1/415-750/10/RM). W tym przypadku zamawiający zatrzymał wadium, ponieważ spółka nie przekazała tłumaczenia na język polski certyfikatu potwierdzającego poprawną współpracę oferowanych komputerów z systemem operacyjnym.
W podobnej sprawie wypowiedział się też Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu. Wydał niekorzystną interpretację podatniczce, która także utraciła wadium na podstawie art. 46 ust. 4a Prawa zamówień publicznych (interpretacja indywidualna z 7 października 2011 r., nr ILPB1/415-878/11-2/IM). W tym przypadku podatniczka weszła w spór prawny z zamawiającym, podnosząc bezpodstawność zatrzymania wadium i żądając jego zwrotu. W toku prowadzonych z zamawiającym negocjacji doszło jednak do zawarcia porozumienia, na mocy którego podatniczka zrzekła się roszczeń o zwrot wadium w zamian za możliwość osiągnięcia przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu realizacji, jako podwykonawca, istotnej części prac budowlanych. Organ podatkowy stwierdził, że wadium było związane z udziałem w przetargu, a zawarcie porozumienia z zamawiającym na wykonanie robót jako podwykonawca nie oznacza automatycznie, iż koszt wadium przekształca się w koszt związany z uzyskaniem dostępu do innego zamówienia. W związku z tym utracone wadium nie stanowi wydatku związanego z uzyskaniem prawa do realizacji nowego zamówienia. W konsekwencji kwota utraconego wadium zatrzymanego przez zamawiającego nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.
Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zajmował się problemem dotyczącym utraconej kwoty pieniędzy na skutek wyłudzenia (interpretacja indywidualna z 29 kwietnia 2010 r., nr IBPBI/1/415-112/10/BK). Podatnik wpłacił wadium w odpowiedzi na ogłoszenie o prowadzonej przez syndyka licytacji. Okazało się jednak, że to było fikcyjne ogłoszenie i do przetargu nie doszło. Organ podatkowy uznał, że podatnik nie dochował należytej staranności, dokonując wpłaty wadium w związku z zamiarem przystąpienia do ogłoszonego w prasie przetargu. Oznacza to, że wydatek na zapłacenie wadium nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.
Utrata wadium z powodu odstąpienia od umowy
Umowa z wygrywającym przetarg przeprowadzonym w trybie Kodeksu cywilnego zostaje zawarta w chwili, gdy otrzyma on oświadczenie o wyborze jego oferty od rozpisującego przetarg, chyba że jej ważność zależy od spełnienia szczególnych wymagań określonych w ustawie (np. zachowania formy aktu notarialnego). Z tego względu w tych przypadkach utrata wadium z reguły jest wynikiem niewykonania tej umowy.
Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 54 updof oraz art. 16 ust. 1 pkt 56 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat (kosztów) powstałych w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy. W tym zakresie omawiane przepisy nie przewidują żadnych warunków dodatkowych, od spełnienia których uzależniono ich zastosowanie. Utrata wręczonej przedpłaty (zaliczki, zadatku) powoduje, że strata, która powstała, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.
Wymienione w tych przepisach określenia "przedpłata", "zaliczka", "zadatek", to przykładowe nazwy świadczeń gwarancyjnych. Należy do nich zaliczyć również wadium, pomimo że nie zostało w tych przepisach wymienione. Tak wynika z wyroku NSA z 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2199/09 (orzeczenie prawomocne).
Sprawa rozpatrywana przez NSA dotyczyła spółki prowadzącej działalność deweloperską, która wygrała przetarg na zakup nieruchomości. Z uwagi jednak na przedłużający się moment zawarcia tej umowy (formalności trwały rok), spółka była zmuszona odstąpić od umowy. Skutkiem tego sprzedający zatrzymał wadium uiszczone w związku z przetargiem. Przedmiotem sporu była interpretacja art. 16 ust. 1 pkt 56 updop, na podstawie którego z kosztów podatkowych wyłączono straty (koszty) powstałe w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy. W opinii spółki, wadium nie jest objęte zakresem obowiązywania tego przepisu. Jednak sądy obu instancji były odmiennego zdania. NSA stwierdził, że wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 56 updop, obejmują również wadium na zabezpieczenie zawarcia transakcji. W konsekwencji wadium zatrzymane w związku z niewykonaniem umowy nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.
Do takich samych wniosków doszedł też Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach. W interpretacji indywidualnej z 18 sierpnia 2010 r., nr IBPBI/2/423-774/10/JD organ podatkowy rozpatrywał sytuację spółki, która wygrała przetarg na udziały w spółce Skarbu Państwa. Jednak spółka nie wpłaciła pozostałej kwoty (wadium zostało zaliczone na poczet ceny) wymaganej przy nabyciu tych udziałów, ponieważ bank w ostatniej chwili odmówił udzielenia kredytu na tę transakcję. Wpłacona kwota tytułem wadium przepadła. Organ podatkowy uznał, że "Instytucje zadatku i wadium mają ten sam cel - służą zabezpieczeniu interesów obu stron umowy, gdyż ich celem jest w istocie niejako nakłonienie stron do jej zawarcia. Dzięki nim każda ze stron zabezpiecza się na wypadek uchylania się od zawarcia umowy przez drugą stronę. Strona, która nie wykona swojego zobowiązania, traci wpłacony zadatek (wadium). Z uwagi na powyższy charakter obu instytucji zasadne jest objęcie regulacją zawartą w (...) art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych również przedpłat uiszczonych tytułem wadium". Zdaniem organu podatkowego, kwota, którą spółka wydała w związku z planowanym zakupem, stanowi u niej uszczerbek majątkowy (związany z jej utratą) powstały w wyniku niewykonania umowy. Zatem kwota wpłacona sprzedającemu tytułem wadium, która w związku z wygranym przetargiem została zarachowana na poczet ceny sprzedaży, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 56 updop, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów.
Utrata wadium z przyczyn ekonomicznych
Są takie sytuacje i zdarzenia gospodarcze, które z ekonomicznego punktu widzenia uzasadniają rezygnację z zawarcia umowy i utratę wadium. Tak jest, gdy jednostka odstąpi od zawarcia umowy i utraci wadium, ale zapobiegnie większym stratom.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 30 marca 2009 r., nr IPPB1/415-19/09-2/ES stwierdził, że koszty na pokrycie wadium celem uczestnictwa w przetargu stanowią koszt prowadzonej działalności i powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, jeśli z ekonomicznego punktu widzenia decyzja o poniesieniu tych kosztów była zasadna. Koszty te (wadium) zostały bowiem poniesione w celu osiągnięcia przychodu.
Odmienne zdanie wyraził WSA w Poznaniu w wyroku z 30 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 525/10. Wyrok ten dotyczył sytuacji częściowego zatrzymania wadium, które przepadło na rzecz organizatora przetargu kosztem majątku podatnika. Przedmiotem przetargu był zakup stacji benzynowej. Sąd uznał, że utrata części wadium dyktowana nawet dążeniem do zapobieżenia stratom finansowym, grożącym w razie dalszego trwania przy zakupie nieruchomości, nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu. Jego zdaniem, przepisy nie przewidują możliwości wpisywania w ciężar kosztów podatkowych należności, które ponoszone są w celu uniknięcia strat.
Analizując znaczenie określenia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu", WSA stwierdził, że ustawodawca przypisał temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów. Zdaniem Sądu, takiego związku nie ma w przypadku utraty wadium na skutek odstąpienia od umowy ze względów ekonomicznych. Orzeczenie to nie jest prawomocne. Spór podatnika i organu podatkowego zakończy się w NSA.
Podsumowanie
Z przedstawionych konkretnych rozstrzygnięć organów podatkowych i sądów wynika, że zazwyczaj utracone wadium nie będzie u uczestnika przetargu kosztem uzyskania przychodów. Firma, która chce zaliczyć utracone wadium do kosztów, powinna dla własnego bezpieczeństwa zwrócić się o interpretację indywidualną.
Przegląd Podatku Dochodowego Nr 12 z dnia 2012-06-20
