Kiedy dostawę budynku warto opodatkować VAT?

Kiedy zwolnienie z VAT?

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

• wybudowaniu lub
   
• ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przy czym NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14, uznał, że ustawowa definicja pierwszego zasiedlenia w zakresie, w jakim odnosi się do "oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu", nie ma umocowania w przepisach unijnych. Zgodnie ze stanowiskiem NSA, aby doszło do pierwszego zasiedlenia, wystarczające jest, aby budynek został oddany do używania.

Wyrok ten wpłynął na stanowisko organów podatkowych. Jednak organy inaczej interpretują definicję pierwszego zasiedlenia w przypadku budynków wybudowanych przez podatnika, a inaczej w przypadku nieruchomości ulepszonych. W sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu, ich zdaniem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku, musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem). Tak uznał m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2017 r., nr 0461-ITPP3.4512.177.2017.2.MZ.

Przepisy o VAT wskazują również sytuację, kiedy to zwolnienie z VAT stosuje się do budynków, w przypadku których nie upłynęły dwa lata od ich zasiedlenia. Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do odliczenia,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do odliczenia, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów (warunek ten nie ma zastosowania, jeżeli obiekty w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat).

Możliwość wyboru opodatkowania

Podatnicy dokonujący sprzedaży budynków lub ich części mają możliwość wyboru: czy opodatkować sprzedawaną nieruchomość, czy też nie. Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować z przysługującemu mu prawa do zastosowania zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, czyli gdy dostawa będzie dokonywana po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia i wybrać opodatkowanie tej czynności. Z opcji tej można skorzystać tylko w sytuacji, gdy zarówno dokonujący dostawy, jak i nabywca budynku będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i przed dokonaniem dostawy złożą naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla nabywcy oświadczenie, że wybierają opodatkowanie tej dostawy.

Oświadczenie to musi zawierać:

• imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz NIP dokonującego dostawy i nabywcy,
   
• planowaną datę zawarcia umowy dostawy obiektu,
   
• adres budynku.

Trzeba zwrócić uwagę, że oświadczenie takie musi być złożone przed dokonaniem dostawy. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 czerwca 2014 r., nr IPPP1/443-329/14-4/PR/MP, wyjaśnił, że dokonując transakcji dostawy nieruchomości korzystającej ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, strony transakcji, po spełnieniu określonych warunków, mogą zrezygnować z tego zwolnienia i wybrać opodatkowanie tej dostawy podatkiem VAT. Jednym z takich warunków jest złożenie przez obie strony umowy, właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia o wyborze opodatkowania. Z art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT jasno wynika, że oświadczenie takie musi być złożone "przed dniem dokonania dostawy" obiektów budowlanych. Termin do złożenia oświadczenia ma charakter materialnoprawny, nie może on podlegać przywróceniu.

Oznacza to więc, że jeżeli przed dostawą nieruchomości nie zostało złożone oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT i wyborze opodatkowania, sprzedaż powinna być zwolniona z VAT.

Należy podkreślić, że dobrowolne opodatkowanie dostawy budynków lub ich części przysługuje tylko w przypadku, gdy do dostawy może mieć zastosowanie zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Gdyby jednak okazało się, że dostawa nieruchomości korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, to wówczas nie można wybrać opcji jej opodatkowania. Wystawienie w takim przypadku faktury z naliczonym podatkiem VAT nie będzie uprawniało nabywcy do jego odliczenia na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Korzyści z opodatkowania dostawy budynku

Skorzystanie z opcji opodatkowania dostawy nieruchomości jest korzystne w sytuacji, gdy podatnik dokonuje dostawy nieruchomości niedawno nabytej, przy nabyciu której odliczył podatek VAT. Przy zastosowaniu zwolnienia z VAT, przy jej sprzedaży zmieni się przeznaczenie tego obiektu (ze związku z działalnością opodatkowaną na związek z czynnością zwolnioną) i podatnik będzie zobowiązany do korekty odliczonego podatku VAT na podstawie art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT. Opodatkowanie dostawy nieruchomości do korekty takiej nie zobowiązuje.

Ponadto rezygnacja z zastosowania zwolnienia z VAT dla dostawy budynku i wybór opcji opodatkowania (przy spełnieniu ustawowych warunków) spowoduje, że jego dostawa będzie opodatkowana 23% stawką VAT. Nabywcy będzie więc przysługiwało prawo do odliczenia VAT w takim zakresie, w jakim budynek będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych.

Oprócz tego skutkiem zastosowania zwolnienia z VAT jest konieczność uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Jeżeli więc sprzedaż nieruchomości korzysta ze zwolnienia z VAT, wówczas należy uiścić podatek od czynności cywilnoprawnych, który w przypadku umów sprzedaży nieruchomości wynosi 2% ich wartości rynkowej.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221)

autor: Aleksandra Węgielska
Gazeta Podatkowa nr 62 (1416) z dnia 2017-08-03

GOFIN podpowiada