Najem lokali mieszkalnych a należny podatek

W zależności od założeń przyświecających procesom wynajmowania lokali mieszkalnych, lub też całych nieruchomości budynkowych, a także celów na jakie lokal na być ostatecznie przeznaczony, można spodziewać się różnych strategii opodatkowywań wynajmu podatkiem od towarów i usług.

Ustawodawca przewiduje, aż trzy różne sposoby opodatkowania podatkiem VAT lokali mieszkalnych. Ich stosowanie determinowane jest spełnieniem kilku przesłanek. Po pierwsze przesłanek obiektywnych, czyli dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu. Po drugie subiektywnych, określających przeznaczenie wynajmowanego lokalu na cele kolejno: mieszkaniowe, związane z zakwaterowaniem oraz pozostałe - przykładowo usługowe lub biurowe. W zależności od konfiguracji powyższych przesłanek możliwe jest stosowanie następujących zasad opodatkowaniu usługi najmu lokali: całkowite zwolnienie z VAT, stosowanie stawki VAT 8 proc., bądź stosowanie stawki VAT 23 proc..

Podstawy do zwolnienia przedmiotowego z VAT zawarte są w art. 43 ust. 1 pkt. 36 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu zwolnione zostały od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym, lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Cel mieszkaniowy definiowany jest przez organy podatkowe jako zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych osób fizycznych. W związku z powyższym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie lokalu przez najemcę. Wśród celów innych niż mieszkaniowe wyróżnić można: krótkotrwały pobyt o charakterze turystycznym lub biznesowym. Cele te realizowane są zazwyczaj przez pensjonaty, hotele, pokoje przeznaczone do wynajęcie etc. Cel mieszkaniowy nie stanowi zatem chwilowy pobyt, ale zamieszkanie, a więc stały interes życiowy osoby wynajmującej lokal mieszkalny. Co istotne, przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia w oparciu o rodzaj, czy formę prawnego podmiotu świadczącego usługę, ani od podmiotu ją nabywającego. Z takiego zwolnienia mogą zatem korzystać w równej mierze przedsiębiorcy, jak i spółki wynajmujące takie lokale.

Reasumując: gdy usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe świadczona jest na własny rachunek - podlega zwolnieniu od podatku. Brak którejkolwiek z tych przesłanek nie pozwala na zastosowanie przywileju zwolnienia, a tym samym prowadzi do opodatkowania świadczonej usługi według stawki równej 23 proc.

W związku z powyższym rozważnym hipotetyczną sytuację. Właściciel nieruchomości wynajmuje ją przedsiębiorcy, który następnie oddaje nieruchomość w podnajem na cele mieszkaniowe. Jaka stawka podatkowa obowiązuje w takim przypadku? Wynajem lokali mieszkalnych na rzecz podmiotu prowadzącego profesjonalną działalność na polu podnajmu lokali na cele mieszkaniowe nie jest, w świetle prawa, dokonywana na cele mieszkaniowe o jakich mowa w ustawie. W oparciu o to uznać należy, że usługa taka jest wynajmem lokali mieszkalnych przeznaczonych na cele działalności gospodarczej najemcy, a tym samym nie spełnia przesłanki wynajmu na cel mieszkaniowy. Podlega zatem opodatkowaniu stawką 23 proc.

Kiedy do usług najmu znajdzie zastosowanie stawka 8 proc? Odpowiedź przynosi art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług wyszczególnionych w załączniku nr 3 do ustawy. Interesuje nas najbardziej 163. pozycja tego załącznika. Zgodnie z nią usługi objęte stawką preferencyjną to te oznakowane symbolem PKWiU 2008:55 - tzw. "usługi związane z zakwaterowaniem". Dział ten obejmuje m.in. usługi świadczone przez obiekty noclegowe, turystyczne i innej miejsca służące do krótkotrwałego zakwaterowania oraz wszelkie pozostałe usługi tych obiektów bez obsługi. Zatem sklasyfikowanie usług najmu jako przystających do działu 55 PKWiU 2008 umożliwia zastosowanie stawki 8 proc.

Robert Tomaszewski, Prezes Saveinvest, podkreśla, że usługi objęte stawką preferencyjną muszą bezwzględnie dotyczyć zakwaterowania, nie zaś samego najmu lokali, nawet mieszkalnych, na inne niesprecyzowane cele. Przy czym usługi te mogą odnosić się w równym stopniu do pracowników najemcy będącego spółką lub inną jednostką organizacyjną. Usługa najmu lokalu na cele inne niż mieszkaniowe oraz cele niezwiązane z zakwaterowaniem jest opodatkowana podstawową stawką podatku od towarów i usług - 23 proc.

Najemca często zobowiązany jest do uiszczenia na rzecz osoby wynajmującej nie tylko opłaty czynszowej najmu, ale także dodatkowych opłat, przykładowo koszty eksploatacji użytkowanych pomieszczeń. Jaka stawka VAT obowiązuje przy świadczeniu tego typu usług? W sytuacji gdy najemca lokalu nie zawarł umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media ,stanowiące jeden z elementów świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu, stanowią wraz z czynszem obrót, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy VAT, z tytułu świadczenia usług najmu. Odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów, które obciążają najemcę z tytułu korzystania przez nich z mediów, stanowiłoby naruszenie i prowadziłoby do sztucznego dzielenia usługi najmu. Takie usługi klasyfikowane są jako usługi pomocnicze, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a jedynie prowadzą do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (w tym przypadku wynajmowanie lokalu). Jak wynika z powyższych przesłanek - obciążanie najemców kosztami eksploatacyjnymi - energia elektryczna, ciepła i zimna woda, centralne ogrzewanie, usuwanie nieczystości płynnych i stałych - opodatkowane jest w sposób właściwy podług usług wynajmu tych lokali. W przypadku lokali mieszkalnych należy zastosować zatem zwolnienie z VAT, a gdy w kwestii pozostaje lokal użytkowy - stawkę 25 proc.

Podsumowując dotychczasowe ustalenia: zwolnieniu z podatku VAT podlegają usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części danej nieruchomości na własny rachunek, wyłącznie mając na względzie cele mieszkaniowe. Ustawodawca wyłączył natomiast ze zwolnienia usługi klasyfikowane w PKWiU pod symbolem 55 "usługi związane z zakwaterowaniem". Usługi te, wymienione w załączniku nr 3 do ustawy, opodatkowane są stawką 8 proc. Stawka 23 proc. stosuje się do przypadków, gdy podnajem nie jest związany z zakwaterowaniem osób fizycznych na jakikolwiek cel - turystyczny, pracowniczy, służbowy, biznesowy etc.. W związku z tym, kilka wskazówek, by móc poprawnie zastosować stawkę VAT. Należy dokładnie sklasyfikować świadczone przez siebie usługi najmu - np. symbol "usług związanych z zakwaterowaniem" powinien zostać wykazany na fakturze VAT oraz w PKD. Bardzo ważne jest, by w umowach podnajmu jednoznacznie wykazywać, że zawierane są one w celu zakwaterowania, albo w celu mieszkaniowym. Gdy mamy zaś do czynienia z podnajmowaniem nieruchomości, bądź jej części, spółkom lub innym jednostkom organizacyjnym niezbędne jest wskazanie, że lokal będzie wykorzystywany jako zakwaterowanie dla pracowników takiego podmiotu. Na zakończenie najważniejsza zasada - całość kwoty (czynsz wraz z dodatkowymi opłatami eksploatacyjnymi) otrzymanej od osoby wynajmującej należy opodatkować tą samą stawką VAT.