Najem lokali w okresie epidemii - skutki w VAT

1. Przedłużenie umowy najmu a obowiązek zapłaty na rachunek bankowy

Jako czynny podatnik VAT świadczący usługi budowlane wynajmuję od innego czynnego podatnika VAT lokal użytkowy. Umowa najmu została zawarta na czas określony, tj. od dnia 1 maja 2019 r. do 30 kwietnia 2020 r. na łączną wartość brutto: 14.400 zł. Na podstawie wystawianych co miesiąc faktur zobowiązanie regulowałem gotówką (w wysokości 1.200 zł). W wyniku przedłużenia umowy najmu tego lokalu do 30 czerwca 2020 r. cała wartość umowy najmu przekroczy kwotę 15.000 zł. W jaki sposób powinienem dokonywać płatności, aby uniknąć odpowiedzialności solidarnej w VAT?

Zgodnie z art. 31s ust. 1 i 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.) w przypadku gdy czas obowiązywania umowy najmu lokalu zawartej przez dniem wejścia w życie ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ww. ustawy upływa po tym dniu (tj. 31 marca 2020 r.), a przed dniem 30 czerwca 2020 r., umowa ta ulega przedłużeniu do dnia 30 czerwca 2020 r., na warunkach dotychczasowych. Przedłużenie umowy następuje na podstawie oświadczenia woli najemcy. Przy czym oświadczenie takie najemca składa wynajmującemu lokal najpóźniej w dniu upływu czasu obowiązywania tej umowy.

Przedłużenia umowy na warunkach dotychczasowych, na podstawie oświadczenia woli najemcy nie stosuje się w przypadkach wymienionych w art. 31s ust. 3 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., tj.:

1) do najemcy, który w czasie co najmniej 6 miesięcy obowiązywania umowy najmu lokalu poprzedzających dzień wejścia w życie ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw albo przez cały czas obowiązywania umowy najmu lokalu poprzedzający dzień wejścia w życie tej ustawy, jeżeli umowa ta obowiązywała przez czas krótszy niż 6 miesięcy poprzedzających dzień wejścia w życie niniejszej ustawy, był w zwłoce z zapłatą:

a) czynszu lub

b) innych niż czynsz opłat za używanie lokalu lub

c) opłat niezależnych od wynajmującego lokal a przez niego pobieranych

- za co najmniej jeden okres rozliczeniowy, jeżeli łączna wartość tych zaległych należności przekroczyła kwotę czynszu należnego za jeden miesiąc, lub

2) jeżeli w czasie obowiązywania umowy najmu lokalu najemca używał tego lokalu w sposób sprzeczny z tą umową lub niezgodnie z przeznaczeniem tego lokalu lub zaniedbywał obowiązki, dopuszczając do powstania w tym lokalu szkód, lub

3) jeżeli w czasie obowiązywania umowy najmu lokalu najemca wynajął, podnajął albo oddał do bezpłatnego używania ten lokal lub jego część bez wymaganej pisemnej zgody wynajmującego, lub

4) do najemcy lokalu mieszkalnego, któremu przysługuje tytuł prawny do innego lokalu mieszkalnego położonego w tej samej lub pobliskiej miejscowości, jeżeli lokal ten spełnia warunki przewidziane dla lokalu zamiennego, chyba że najemca nie może z przyczyn od niego niezależnych używać tego lokalu.

Wątpliwości Czytelnika dotyczą regulowania płatności dla czynnego podatnika VAT z tytułu przedłużenia umowy najmu lokalu użytkowego, gdy cała jej wartość przekroczy kwotę 15.000 zł.

Od 1 stycznia 2020 r. zgodnie z art. 117ba § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) nabywca towaru lub usługi, będący podatnikiem VAT, odpowiada solidarnie całym swoim majątkiem wraz z dostawcą towarów/usługodawcą, będącym podatnikiem VAT czynnym, za jego zaległości podatkowe - jeżeli zapłata należności za dostawę towarów/świadczenie usług, potwierdzone fakturą, zostanie dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów (białej liście), a z odrębnych przepisów wynika obowiązek dokonania zapłaty za pośrednictwem rachunku płatniczego. Odpowiedzialność ta dotyczy tylko kwoty podatku VAT, związanego z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, za którą płatność nie została dokonana na rachunek zamieszczony w wykazie.

Obowiązek zapłaty za pośrednictwem rachunku płatniczego wynika z art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.), zgodnie z którym dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą za pośrednictwem rachunku płatniczego dotyczy przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

• stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
   
• jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15.000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Ustawodawca jednak nie definiuje pojęcia jednorazowej wartości transakcji dla potrzeb stosowania limitu płatności gotówkowych. Zatem warto w tym miejscu zwrócić uwagę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2020 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.73.2020.1.BD. Zdaniem organu podatkowego jednorazowa wartość transakcji oznacza ogólną wartość wierzytelności lub zobowiązań, określonych w zawartej umowie między przedsiębiorcami bądź stanowiącej sumę płatności wynikających z takiej umowy, nawet jeżeli w samej umowie nie określono łącznej wysokości tych świadczeń (nie jest ona znana w momencie jej zawierania).

Czytamy w niej: "(...) Jeżeli zatem, zawierając umowę, strony mogą określić jej wartość - mnożąc np. miesięczną kwotę do zapłaty przez liczbę miesięcy obowiązywania, suma płatności z całej umowy jest wartością transakcji - limit z art. 19 upp stosuje się wówczas od pierwszej płatności, choćby nie przekraczała ona limitu ustawowego (podkreślenie redakcji). Dzieje się tak niezależnie od długości ustalonego przez strony okresu rozliczeniowego (np. dzień, tydzień, miesiąc, kwartał).

Z kolei w przypadku, gdy z dniem dokonania pierwszej płatności strony nie wiedzą, jak długo będzie trwała umowa i jaka będzie łączna jej wartość, wiedzą natomiast, że w przypadku najkrótszego możliwego terminu obowiązywania umowy (tj. do upływu przewidzianego okresu wypowiedzenia) limit obrotu gotówkowego nie zostanie przekroczony - płatności do momentu przekroczenia limitu ustawowego mogą być dokonywane w gotówce.

Natomiast w przypadku, gdy z dniem dokonania pierwszej płatności strony nie wiedzą, jak długo będzie trwała umowa i jaka będzie łączna jej wartość, wiedzą natomiast, że w przypadku najkrótszego możliwego terminu obowiązywania tej umowy suma wynagrodzeń pewnych (tj. takich, które będzie trzeba zapłacić zanim upłynie okres wypowiedzenia) przekroczy limit, to od pierwszej płatności powinny być one rozliczane bezgotówkowo. (...)."

Z przedstawionego pytania wynika, że strony zawierając umowę określiły okres jej obowiązywania i wartość. Suma płatności z całej umowy nie przekraczała limitu ustawowego zawartego w ww. art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców. Niemniej jednak w wyniku przedłużenia umowy limit ten zostanie przekroczony. W związku z powyższym - zdaniem redakcji - jeżeli w wyniku przedłużenia umowy najmu do 30 czerwca 2020 r. na podstawie oświadczenia woli złożonego przez Czytelnika wynajmującemu, cała jej wartość przekroczy 15.000 zł to od dnia przedłużenia takiej umowy, płatności wynikające z wystawianych faktur powinny być przekazywane na rachunek bankowy wynajmującego (czynnego podatnika VAT) z tzw. białej listy podatników VAT. Jednocześnie Czytelnik musi mieć na uwadze, że przepisów odnośnie odpowiedzialności solidarnej nabywcy nie będzie się stosować do transakcji, w odniesieniu do których podatnik dokona zapłaty z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności. Ponadto MF w objaśnieniach z dnia 20 grudnia 2019 r. w sprawie wykazu podatników VAT wyjaśniło, że podatnik nie musi weryfikować, na jaki rachunek będą przekazywane jego środki i czy rachunek ten jest na białej liście, jeżeli płatność zostanie przez niego dokonana za pośrednictwem karty płatniczej. W tej sytuacji Czytelnik (usługobiorca) również nie poniesie negatywnych konsekwencji takiej zapłaty w zakresie odpowiedzialności solidarnej w VAT.

2. Regulowanie zobowiązań za lokal w trakcie przestoju a prawo do odliczenia VAT

Jako czynny podatnik VAT prowadzę działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług fryzjerskich. Ze względu na wprowadzony zakaz prowadzenia takiej działalności lokal jest zamknięty, ale ponoszę wydatki z tytułu najmu. Czy mam prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących najem lokalu?

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Generalnie podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wówczas, gdy:

• odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz
   
• gdy towary bądź usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług (przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej) wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej.

Zatem nawet jeżeli podatnik z uwagi na ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, tj. zamknięcie na pewien okres lokalu z powodu epidemii, nie świadczy usług fryzjerskich to generalnie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących najmu lokalu.

3. Wystawianie faktur z tytułu najmu lokali w okresie epidemii koronawirusa

Możliwość wystawienia faktury przed podpisaniem aneksu do umowy Spółka jest właścicielem nieruchomości, które wynajmuje na cele gastronomiczne (nie jest to galeria handlowa). W związku z epidemią koronawirusa i zamknięciem lokali gastronomicznych, na wniosek najemców podjęła decyzję o obniżeniu od kwietnia czynszu do kwoty 1 zł (do czasu zniesienia zakazu prowadzenia działalności). Czy przed podpisaniem aneksu do umowy można już wystawić fakturę za kwiecień na wartość 1 zł, czy będzie to możliwe dopiero po podpisaniu aneksu do umowy?

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że każdą umowę można zmienić, o ile istnieje wola obydwu stron ją zawierających, a postanowienia aneksu do umowy są zgodne z prawem i zasadami współżycia społecznego oraz nie zmierzają do obejścia prawa. Zgodnie z art. 76 i 77 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.

- Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.) jeżeli strony zastrzegły w umowie, że określona czynność prawna między nimi ma być dokonana w szczególnej formie, czynność ta dochodzi do skutku tylko przy zachowaniu zastrzeżonej formy. Jednakże gdy strony zastrzegły dokonanie czynności w formie pisemnej, dokumentowej albo elektronicznej, nie określając skutków niezachowania tej formy, w razie wątpliwości poczytuje się, że była ona zastrzeżona wyłącznie dla celów dowodowych. Przy czym uzupełnienie lub zmiana umowy wymaga takiej formy, jaką ustawa lub strony przewidziały w celu jej zawarcia.

Jeżeli chodzi o możliwość wystawiania faktur (w tym korygujących) to wszelkie regulacje dotyczące zasad fakturowania znajdują się w przepisach art. 106a-106q ustawy o VAT. Przy czym należy mieć na uwadze, że w przypadku świadczenia usług najmu obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych, tj. z chwilą wystawienia faktury. Ponadto, z analizy treści art. 19a ust. 8 wynika, że otrzymanie zaliczki na poczet świadczenia usług najmu nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, tym samym stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy nie ma konieczności wystawienia faktury zaliczkowej. Z kolei faktura korygująca wystawiana jest wówczas, gdy po wystawieniu faktury m.in. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, nabywca dokonał zwrotu towarów, podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT).

Warto podkreślić, że w ustawie o VAT nie uzależniono terminu wystawienia faktury czy też faktury korygującej od podpisania aneksu do umowy. Zatem - zdaniem redakcji - nie ma przeciwskazań, aby spółka w takim przypadku przed podpisaniem aneksu do umowy wystawiła fakturę o wartości 1 zł, o ile obie strony umowy kwotę tę akceptują.

Późniejsze bowiem podpisanie aneksu nie spowoduje konieczności dokonywania korekty faktury jeżeli wskazana na fakturze cena usługi jest zgodna z wolą obydwu stron umowy.

» Zasadność wystawiania korekt znoszących opłaty czynszowe za okres epidemii Do niedawna spółka dokonywała sprzedaży odzieży w galerii handlowej. Zgodnie z obowiązującymi przepisami w okresie obowiązywania zakazu prowadzenia działalności w obiektach handlowych wzajemne zobowiązania stron umowy najmu wygasają. Spółka już w lutym 2020 r. otrzymała faktury za czynsz najmu za marzec 2020 r. i odliczyła z tego tytułu VAT. Czy wystawione korekty znoszące opłaty czynszowe za okres epidemii będą wystawione zasadnie przy założeniu, że po zakończeniu okresu zakazu handlu najemca będzie chciał negocjować warunki dotychczasowej umowy najmu i nie złoży wynajmującemu wiążącej oferty woli przedłużenia obowiązywania dotychczasowej umowy? Czy spółka powinna skorygować rozliczenie VAT na podstawie otrzymanej faktury korygującej za luty 2020 r. w dacie jej wpływu do firmy?

W dniu 20 marca 2020 r. w obiektach handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2.000 m² ustanowiono czasowe ograniczenie handlu detalicznego najemcom powierzchni handlowej, których przeważająca działalność polega na handlu m.in. wyrobami odzieżowymi. Powyższe ograniczenie handlu polegało na całkowitym zakazie prowadzenia działalności. Z kolei od dnia 21 marca 2020 r. zakaz w wymienionych obiektach rozszerzono wprowadzając go jako zasadę z dopuszczeniem określonych od niej wyjątków. Powyższe wynika z § 6 ust. 2 i 3 i § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz. U. poz. 491 ze zm.).

Ponadto, zgodnie z art. 15ze ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych w okresie obowiązywania zakazu prowadzenia działalności w obiektach handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m² zgodnie z właściwymi przepisami, wygasają wzajemne zobowiązania stron umowy najmu, dzierżawy lub innej podobnej umowy, przez którą dochodzi do oddania do używania powierzchni handlowej (umowy).

Przy czym, w myśl art. 15ze ust. 2 uprawniony do używania powierzchni handlowej powinien złożyć udostępniającemu bezwarunkową i wiążącą ofertę woli przedłużenia obowiązywania umowy na dotychczasowych warunkach o okres obowiązywania zakazu przedłużony o sześć miesięcy. Oferta taka powinna być złożona w okresie trzech miesięcy od dnia zniesienia zakazu. Warto podkreślić, że postanowienia zawarte w art. 15ze ust. 1 przestają wiązać oddającego z chwilą bezskutecznego upływu na złożenie oferty.

Z powyższych przepisów można wnioskować, że skutek wygaśnięcia zobowiązań przestaje wiązać oddającego powierzchnię nie z chwilą zniesienia zakazu, ale dopiero z chwilą upływu terminu na złożenie oferty, o której mowa w art. 15ze ust. 2 ww. ustawy. Zdaniem redakcji zdanie ostatnie art. 15ze ust. 2 ww. ustawy zawiera oczywiste usterki legislacyjne, które bez wątpienia nie ułatwiają ustalenia zakresu zobowiązań wiążących najemców i wynajmujących.

Pomimo tego, biorąc pod uwagę literalne brzmienie przepisów art. 15ze ust. 2 ww. ustawy, zdaniem redakcji wynagrodzenie z tytułu najmu za okres obowiązywania zakazu prowadzenia działalności nie będzie należne, jeżeli najemca, po ustaniu ww. zakazu złoży w ciągu trzech miesięcy ofertę przedłużenia obowiązywania umowy na dotychczasowych warunkach o okres obowiązywania zakazu przedłużony o sześć miesięcy.

W przeciwnym wypadku najemca zobowiązany będzie do wstecznego uregulowania należności z tytułu najmu za okres zakazu prowadzenia działalności.

Warto podkreślić, że na stronie internetowej MF (https://www.gov.pl/web/gov/czasowe-wygasniecie-umowy-najmu-dzierzawy-lub-innej-podobnej-umowy) czytamy: "(...) Jeśli oferta nie zostanie złożona w terminie, to uważa się, że do czasowego wygaśnięcia umowy nie doszło. Czasowe wygaśnięcie umowy obowiązuje od dnia wprowadzenia zakazu, a obowiązek złożenia oferty zawarcia nowej umowy na dotychczasowych zasadach - od dnia zniesienia zakazu (podkreślenie redakcji) (...)."

Z sytuacji przedstawionej w pytaniu wynika, że spółka będąca najemcą będzie chciała negocjować warunki dotychczasowej umowy najmu, ale nie złoży wynajmującemu wiążącej oferty woli przedłużenia obowiązywania dotychczasowej umowy. W takim razie nie dojdzie do wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań stron umowy najmu. Zarazem niezasadne będą wystawione korekty znoszące opłaty czynszowe za okres epidemii i spółka nie będzie mogła skorygować rozliczenia VAT za luty 2020 r.

Poradnik VAT Nr 10 z dnia 2020-05-20