Stawka VAT przy dostawie towaru wraz z usługą budowlaną

Z pytaniem do naszej redakcji zwrócił się Czytelnik, który wskazał, że zajmuje się produkcją i sprzedażą betonu. Beton ten dowozi na budowę np. domów wielorodzinnych i wylewa w miejsce wskazane przez kontrahenta. W związku z tym powstała wątpliwość, czy do sprzedaży takiej może zastosować 8% stawkę VAT oraz kiedy w takim przypadku powstaje obowiązek podatkowy.

Co wynika z przepisów?

Sprzedaż materiałów budowlanych opodatkowana jest co do zasady 23% stawką VAT. Przy czym do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stosuje się 8% stawkę VAT. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się:

• obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz
   
• lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB 12, a także obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Natomiast do budownictwa tego nie zalicza się:

• budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²,
   
• lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W przypadku budownictwa o powierzchni przekraczającej te limity, 8% stawkę VAT stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania, odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

W sytuacji świadczenia przez podatnika VAT usług budowlanych i budowlano-montażowych na rzecz innego podatnika VAT, obowiązek podatkowy powstaje zasadniczo z chwilą wystawienia faktury (art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT). Jeżeli jednak podatnik nie wystawił faktury lub zrobił to z opóźnieniem, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4 ustawy, czyli w przypadku usług budowlanych 30. dnia od dnia wykonania usług.

Natomiast przy dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania tej dostawy.

Ustalenie, co jest przedmiotem świadczenia

Aby udzielić odpowiedzi na pytanie Czytelnika, przede wszystkim należy określić, co jest przedmiotem sprzedaży: czy następuje dostawa betonu opodatkowana 23% stawką VAT, czy usługa budowlana, która podlega opodatkowaniu stawką 8%? Rozstrzygnięcie to wpłynie także na ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z PKWiU roboty betoniarskie sklasyfikowane są w grupowaniu 43.99.40.0 (dział 43 obejmuje "Roboty budowlane specjalistyczne"), natomiast masa betonowa prefabrykowana sklasyfikowana została w dziale 23.63 "Masa betonowa prefabrykowana".

Oznacza, że w sytuacji świadczenia przez podatnika usługi betoniarskiej, do której używa wyprodukowanego przez siebie betonu, czynność ta sklasyfikowana byłaby w grupowaniu PKWiU 43.99.40.0. Zatem wykonanie tej usługi w obiekcie budowlanym zaliczonym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym opodatkowane byłoby 8% stawką VAT. Z kolei sprzedaż betonu sklasyfikowana jest w grupowaniu 23.63, co oznacza, że podlega opodatkowaniu 23% VAT.

Jednak w sytuacji, gdyby podatnik miał wątpliwości czy produkcja, dowóz i rozprowadzenie masy betonowej na miejscu budowy jest robotą betoniarską, czy sprzedażą masy betonowej, może zwrócić się do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi o poprawne sklasyfikowanie tej czynności.

Stanowisko organów podatkowych

Na temat przedstawiony w pytaniu wypowiadały się także organy interpretujące. Jak wyjaśnił przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lutego 2016 r., nr ILPP2/4512-1-837/15-4/SJ, przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, tj.: czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy też świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Co jest przedmiotem sprzedaży, określają strony w umowach cywilnoprawnych. Jak podkreślił organ podatkowy, w sytuacji gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym - świadczeniem dwóch lub więcej usług, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie dla celów podatku VAT. Zdarzenie to trzeba traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem trzeba ustalić charakter świadczonej usługi, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia. Świadczenie kompleksowe (złożone) to szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinny być w sposób sztuczny dzielone.

Wobec tego, jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa, nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkowywać ich osobno, ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę, a nie jej elementy (koszty).

W wyroku z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 142/15 (orzeczenie nieprawomocne), WSA w Krakowie wyjaśnił, że w sytuacji gdy czynności dokonywane przez betoniarnię mają charakter świadczenia usług, gdyż usługi towarzyszące dostawie betonu z uwagi na ich wagę zyskują charakter dominujący w stosunku do dostawy betonu, stanowiąc przez to dla odbiorców cel sam w sobie, dla kwalifikacji nie ma znaczenia fakt określenia wynagrodzenia w sposób ryczałtowy, zwyczajowo stosowany przy usługach budowlanych. W związku z tym Sąd uznał, że do czynności polegającej na: wyprodukowaniu betonu, jego dostarczeniu, wylaniu przez specjalistyczną pompę lub pompo-gruszkę, zawibrowaniu (nie w każdym przypadku) i wyrównaniu (nie w każdym przypadku) należy zastosować preferencyjną stawkę VAT.

Oznacza to, że jeżeli w sytuacji wskazanej przez Czytelnika przedmiotem sprzedaży są usługi budowlane, wykonywane z użyciem materiałów, których dostawa opodatkowana jest 23% stawką VAT, a zawarte umowy ze zleceniodawcami określają całościową wycenę usługi, to na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT do opodatkowania takich usług (łącznie materiałów i robocizny) ma zastosowanie 8% stawka VAT. W przypadku gdy usługi te będą świadczone na rzecz innego podatnika, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury. Jeżeli podatnik nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, to obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu 30. dnia od dnia wykonania usług.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.)

autor: Aleksandra Węgielska
Gazeta Podatkowa nr 40 (1290) z dnia 2016-05-19

GOFIN podpowiada