Darowizna składnika majątku w firmowym rachunku podatkowym

Podarowane towary i wyposażenie

Zasadniczo jako koszty w podatku dochodowym kwalifikuje się wydatki poniesione. Tymczasem w przypadku darowizny nie mamy do czynienia z poniesieniem kosztu, gdyż otrzymanie składnika majątku w darowiźnie nie wiąże się dla przedsiębiorcy z dokonaniem wydatku.

Gdy przedmiotem darowizny są towary handlowe oraz składniki wyposażenia, ich wartością przedsiębiorca nie może obciążyć firmowych kosztów uzyskania przychodów. Pomimo tego, jeżeli prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, zobowiązany jest ująć towary otrzymane w drodze darowizny w remanencie początkowym, a w remanencie końcowym towary niesprzedane na koniec roku podatkowego i wartość tych remanentów wpisać do księgi. Wartości wyspecyfikowanych w nich i otrzymanych w darowiźnie towarów nie ma jednak prawa uwzględniać przy ustaleniu dochodu z działalności gospodarczej stanowiącego podstawę opodatkowania. Jest to konsekwencją braku możliwości ujmowania wartości tych towarów w firmowych kosztach podatkowych.

Co jednak istotne, samo otrzymanie darowizny nie generuje u przedsiębiorcy opodatkowanego podatkiem dochodowym przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Przepisy ustawy o pdof nie mają bowiem zastosowania do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn (art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdof - Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.).

Darowany składnik środkiem trwałym

Przedsiębiorca będący osobą fizyczną kwalifikuje wykorzystywany na potrzeby firmowe składnik majątku jako środek trwały, gdy spełnia on kryteria wskazane w art. 22a ustawy o pdof. Jednym z nich jest nabycie tego składnika przez podatnika. Z uregulowań zawartych w tym przepisie nie wynika jednak, że musi to być nabycie odpłatne. To z kolei oznacza, że brak odpłatności nie dyskwalifikuje danego składnika jako środka trwałego.

Jednak dla ustalenia wartości początkowej środka trwałego nabytego w darowiźnie ustawodawca w art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o pdof przewidział odrębne uregulowania. Z przepisu tego wynika bowiem, że jako wartość początkową m.in. darowanych środków trwałych należy przyjąć wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny określa ją w niższej wysokości (przykład 1). Ten sam sposób ustalania wartości środków trwałych został przewidziany dla tych nabytych w drodze spadku lub inny nieodpłatny sposób.

W art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o pdof zawarte zostało ogólne zastrzeżenie dotyczące nabytych nieodpłatnie środków trwałych. Na jego podstawie nie są kosztem odpisy amortyzacyjne naliczane od ich wartości początkowej, w sytuacji gdy nieodpłatne nabycie nie powoduje powstania przychodu. Jednocześnie jednak ustawodawca wyłączył stosowanie tego ograniczenia w odniesieniu do środków trwałych otrzymanych w drodze spadku lub darowizny. W efekcie odpisy amortyzacyjne od otrzymanego w darowiźnie środka trwałego podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych na ogólnych zasadach wynikających z ustawy o pdof. Ważne jest również to, że o możliwości rozliczania w kosztach składnika majątku nabytego w omawiany sposób nie decyduje to, czy poprzedni właściciel go amortyzował i czy nie został on już w pełni zamortyzowany. W takim bowiem przypadku nie ma zastosowania zasada kontynuowania amortyzacji dokonywanej przez poprzedniego właściciela środka trwałego (przykład 2).

Sprzedaż przedmiotu darowizny

Przedsiębiorca będący obdarowanym w każdej chwili może podjąć decyzję o sprzedaży otrzymanego w darowiźnie środka trwałego. Jeżeli w tym momencie nie będzie on w pełni zamortyzowany, wówczas jego nieumorzoną wartość podatnik może zaliczyć w ciężar firmowych kosztów podatkowych. Kosztami podatkowymi mogą bowiem być wydatki na nabycie środka trwałego pomniejszone o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych (art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdof).

Podatnik, który otrzymuje środek trwały w darowiźnie, faktycznie nie ponosi wydatków na jego nabycie. Jednak w oparciu o art. 24 ust. 2 ustawy o pdof należałoby przyjąć, że jego niezamortyzowana wartość podlega rozliczeniu w kosztach podatkowych. Wskazuje on bowiem, że w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę, dochodem (lub stratą) z odpłatnego zbycia środków trwałych jest różnica między przychodem z ich odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, dokonanych od tych środków. Nie ma tu zastrzeżenia, że sposób ustalania wyniku ze sprzedaży środka trwałego uzależniony jest od formy jego nabycia. Nie ma więc przeszkód, aby niezamortyzowana wartość takiego składnika obciążała koszty. Powinno to nastąpić w dacie jego odpłatnego zbycia.

autor: Agata Cieśla
Gazeta Podatkowa nr 36 (1390) z dnia 2017-05-04

GOFIN podpowiada