Data odniesienia

Mimo niekorzystnych interpretacji polskich organów skarbowych sprawa czeka na rozstrzygnięcie w Europejskim Trybunale Sprawiedliwości. Jak na razie także polskie sądy administracyjne wypowiedziały się niekorzystnie dla polskich podatników.

Według unijnej dyrektywy 69/335/EWG państwa Wspólnoty mają obowiązek zwolnić z podatku kapitałowego (PCC) operacje kapitałowe, które 1 lipca 1984 r. były objęte stawką podatku nie wyższą niż 0,5 proc. Prawny przepis należy odnieść wyłącznie do regulacji obowiązujących w prawie krajowym. Natomiast przepisy prawa unijnego nie mogą być brane pod uwagę, gdyż przed akcesją do UE w Polsce nie obowiązywały. Tak wynika z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 maja 2009 r. (sygn. III SA/Wa 2411/08).

Sprawa dotyczyła podniesienia kapitału zakładowego spółki poprzez wkład niepieniężny z 50 tys. zł do 2667 tys. zł. Podczas stworzenia aktu notarialnego u notariusza, została pobrana kwota na podatek od czynności cywilnoprawnych (PCC). Na gruncie Ustawy o PCC taka transakcja kapitałowa jest traktowana jako zmiana umowy spółki. Podlega więc opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawki 0,5 proc. od wielkości wniesionego znów kapitału do spółki.

Protest spółki

Zarząd spółki w następnym miesiącu złożył wniosek do organu skarbowego z prośbą o zwrot nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Przedstawiciele prawni spółki twierdzili, że według prawa unijnego podwyższenie kapitału nie może być obciążone podatkiem kapitałowym, w naszych warunkach PCC. Bo tak nakazuje prawo unijne. W szczególności, gdy chodzi o powiększenie kapitału zakładowego poprzez wniesienie kapitału niepieniężnego.

Wynika to przede wszystkim z dyrektywy 69/335/EWG, która określa sposoby poboru podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. W odniesieniu do opisywanej sytuacji najważniejsza jest zmieniona treść zawarta w art. 7 ust. 1 dyrektywy numerowana już jako dyrektywa 73/80/EWG z 9 kwietnia 1973 r., a następnie jako dyrektywa 85/303/EWG z 10 czerwca1985 r.

W praktyce wprowadzone zmiany w życie w prawodawstwie unijnym spowodowały, że aporty zostały objęte zwolnieniem z podatku kapitałowego. Dotyczyło to jeszcze Wspólnoty istniejącej pod nazwą EWG. Prawdą jest, że wspólnotowy ustawodawca zastosował stosunkowo złożoną metodę prawną polegającą na ustaleniu daty odniesienia na 1 lipca 1984 r. Ta sytuacja prawna spowodowała duże zamieszanie w ustalaniu zasad i warunków poboru podatku kapitałowego od spółek.

Zrodził się w związku z tym poważny problem, czy tzw. datę odniesienia należy stosować także wobec krajów, które przystąpiły do Wspólnoty w następnych latach. Dotyczy to np. takich krajów jak Hiszpania, Czechy, Polska. Kraje te do Wspólnoty nie należały, gdy konstruowana była i zmieniana później dyrektywa 69/335/EWG. Nie były też zobowiązane do ustalenia podatku od aportu na poziomie nie wyższym niż 0,5 proc. Mogło się zdarzyć, że kraje członkowskie wymienione w tzw. dacie odniesienia miały inną wyższą stawkę podatku kapitałowego. Taka sytuacja prawna istniała w praktyce w naszym kraju.

Wykładnia historyczna art. 7

Dosłowna interpretacja art. 7 ust. 1 omawianej dyrektywy w brzmieniu po ostatnich zmianach prowadzi do wniosku, że nasz kraj nie jest dosłownie ograniczony tymi przepisami. Nie jest zobowiązany prawnie do zwolnienia z podatku od wniesienia kapitału w drodze aportu do spółki kapitałowej. Stawki podatku obowiązujące w Polsce w opisywanej dacie odniesienia były więc o wiele wyższe niż ustaliło to prawo unijne. Możliwa jest więc inna wykładnia prawna art. 7 ust. 1 dyrektywy unijnej.

Artykuł można tłumaczyć w ten sposób, iż kraj unijny powinien zwolnić z podatku kapitałowego (lub PCC w warunkach polskich) różne operacje kapitałowe, które przed i w dniu 1 lipca 1984 r. były objęte stawką 0,5 proc. według dyrektywy. Zastosowanie tego typu wykładni odwołującej się do interpretacji przepisu art. 7 ust. 1 oznacza, że wszystkie państwa UE zobowiązane są zwolnić z podatku kapitałowego podniesienie kapitału zakładowego dokonane metodą aportową, w tym w formie niepieniężnej.

Na tego typu wykładnię powoływała się spółka wnioskodawca do US. Jednak Urząd Skarbowy i Izba Skarbowa opowiedziały się za inną interpretacją i odmówiono jak zwykle zwrotu podatku PCC. Spółka nie zgodziła się z decyzją organów podatkowych i ich odmową zwrotu nadpłaty podatku PCC. W następstwie spółka zaskarżyła decyzję fiskusa do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Podtrzymała swoje stanowisko o zwrocie podatku, odpowiednio argumentując zgodnie z korzystną dla siebie wykładnią artykułu 7.

We wniosku do WSA zwrócono uwagę, że wykładnia organów podatkowych miałaby urozmaicone skutki dla poszczególnych państw unijnych. A to z kolei można było różnie interpretować. I w zależności od daty ich wstąpienia do struktur unijnych, należałoby płacić, bądź nie podatek kapitałowy w przypadkach podwyższenia kapitału spółek. Byłoby to niezgodne z jedną z podstawowych zasad Wspólnoty, tj. obowiązkiem przyjęcia i implementacji dorobku prawnego UE (acquis communautaire).

Orzeczenie ETS

Warszawski WSA nie podzielił jednak argumentacji wnioskodawcy, równocześnie oddalił skargę. Sąd administracyjny zgodził się natomiast z argumentacją fiskusa. Interpretację art. 7 ust. 1 dyrektywy według organów podatkowych należy odnieść do prawa krajowego obowiązującego 1 lipca 1984 r. I ponieważ w tym dniu stawki podatku PCC od aportu były wyższe niż 0,5 proc., to organy podatkowe naszego kraju nie są zobowiązane do wprowadzenia zwolnień w podatku kapitałowym. WSA przytoczył przy tym orzeczenia ETS z 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 Optimus - Telecomunicacoes.

W orzeczeniu tym m.in. postanowiono, że: w sytuacji kraju, takiego jak Portugalia, która przystąpiła do struktur Wspólnoty 1 stycznia 1986 r., w braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa unijnego art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich, w brzmieniu wynikającym z dyrektywy Rady 85/303/EWG z 10 czerwca 1985 r., musi być interpretowany tak, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania dyrektywy 69/335, które 1 lipca 1984 r. kraje wspólnotowe były zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0, 5 proc. albo mniej.

WSA wnioskował z tego orzeczenia, że zwolnienie konkretnej operacji kapitałowej z podatku kapitałowego zależy od tego, czy to było stosowane wcześniej i czy od 1 lipca 1984 r. było objęte stawką nie większą niż pół procenta według prawa polskiego, nie unijnego.

Ta teza orzeczenia ETS zdaje się potwierdzać zdanie sądu w zasadzie tylko w oderwaniu od kontekstu sprawy Optimus - Telecomunicacoes. W opisywanej sprawie zmienia niestety częściowo sens.

Dyrektywa kapitałowa reguluje kwestię opodatkowania różnych operacji kapitałowych, w sytuacji użycia zróżnicowanych stawek. Przewidywała ona opodatkowanie niektórych operacji kapitałowych, w tym podniesienie kapitału zakładowego, stawką nie wyższą niż 0,5 proc. Dyrektywa regulowała równocześnie opodatkowanie innych operacji kapitałowych. Ponadto wyraźnie nakazywała ich opodatkowanie wyższą stawką, tj. drugą grupą.

Niekorzystne interpretacje

Niestety, polskie WSA w większości opowiedziały się w podobnej sprawie, podobnie jak sąd warszawski 20 maja 2009 r. Tak było m.in. w orzeczeniu WSA w Warszawie z 20.10.2008 r., III SA/Wa 920/08. Wyrok ten rozbudził, co prawda, nadzieje podatników, bo był korzystny, ale okazał się być jednostkowym stanowiskiem. Orzeczenie zostało zaskarżone przez dyrektora IS. Ulgę może przynieść orzeczenie NSA wydane po zaskarżeniu jednego z niekorzystnych dla podatników wyroków.

Wszystkie one, z wyjątkiem orzeczenia WSA w Poznaniu z 25 września 2008 r., zostały przez podatników zaskarżone w drodze skargi kasacyjnej do NSA. Na wydanie orzeczenia przez NSA trzeba zgodnie z procedurami poczekać. Możliwe, że problem rozstrzygnie wcześniej na korzyść polskich spółek kapitałowych ETS. Na rozstrzygnięcie przez Trybunał czeka sprawa C-397/07 wniesiona przez Komisję Europejską przeciwko Hiszpanii. Sprawa dotyczy podatkowania podatkiem kapitałowym działań restrukturyzacyjnych spółek kapitałowych w Hiszpanii. Poruszana w niej sprawa jest podobna do pobierania przez polskie organy podatkowe podatku PCC od wniesienia kapitału w formie niepieniężnej na podwyższenie kapitału.

Nadzieja w wyroku ETS

We wniosku KE zarzuciła hiszpańskiemu prawu podatkowemu, że niezgodnie z prawem unijnym pobiera podatek kapitałowy od działań restrukturyzacyjnych. Działania te, zdaniem przedstawiciela KE, należały do operacji kapitałowych, które na podstawie dyrektywy kapitałowej z 1 lipca 1984 r. musiały być przez kraje wspólnotowe obłożone stawką nie większą niż pół procenta. Na podstawie przepisu art. 7 dyrektywy od 1 stycznia 1986 r. kraje UE powinny zwolnić te czynności z podatku kapitałowego. Hiszpania nie należała wówczas do Wspólnoty.

Rząd i organy podatkowe Hiszpanii oraz Polski, a także większość polskich sądów administracyjnych niestety stoi na stanowisku, że przewidziane w art. 7 ust. 1 dyrektywy zwolnienie operacji kapitałowej, w tym podniesienie kapitału zakładowego, z podatku kapitałowego (PCC) zależy od tego, czy była ona 1 lipca 1984 r. objęta stawką nie większą niż pół proc. W Hiszpanii wszelkie czynności restrukturyzacyjne, kapitałowe były opodatkowane wyższą stawką, więc państwo to nie jest obowiązane do zwolnienia tych operacji. Analogia do sytuacji w prawie polskim nasuwa się sama.

Oczekiwane także przez polskie spółki kapitałowe orzeczenie ETS w tej sprawie zapowiada się ciekawie dla naszych spółek. Opinia Rzecznika Generalnego jest korzystna dla podatników. Rzecznik stoi na stanowisku, że obniżenie stawek podatku i całkowite zwolnienie niektórych czynności z podatku kapitałowego w drodze dyrektywy 69/335/EWG było częścią acquis communautaire. W konsekwencji wszystkie nowe kraje unijne są zobowiązane do wprowadzenia opisywanych zasad do swojego prawodawstwa podatkowego. Jest to poważny argument.

Andrzej Okrasiński