Dopłaty od wspólników w spółce z o.o.

W przypadku problemów finansowych, trudności z otrzymaniem kredytu czy pożyczki, metodą finansowania działalności spółki z o.o. mogą być dopłaty wnoszone przez wspólników. Najczęściej służą one pokryciu straty, ale również dostarczeniu środków finansowych na działalność bieżącą jednostki, a także działalność inwestycyjną.

Wniesienie dopłat w uregulowaniach K.s.h.

Kwestie związane z wniesieniem dopłat do kapitału spółki z o.o. regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych. Z art. 177-179 K.s.h. wynika, że dopłaty mogą być wnoszone do spółki z o.o. wyłącznie wtedy, gdy wyraźnie przewiduje to umowa spółki. Zatem jeśli z umowy spółki nie wynika możliwość wnoszenia dopłat, a wspólnicy takie dopłaty chcą wnieść, wówczas konieczna jest zmiana umowy spółki.

Kolejnym wymogiem formalnym do prawidłowego wniesienia dopłat jest powzięcie przez wspólników odpowiedniej uchwały. Uchwała może zostać powzięta zarówno na zgromadzeniu wspólników, jak i poza nim. Jeśli głosowanie przeprowadzane jest podczas zgromadzenia, to do podjęcia uchwały w sprawie dopłat wymagana jest bezwzględna większość głosów, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 245 K.s.h.). W tym drugim przypadku uchwała może zostać powzięta, jeśli wszyscy wspólnicy wyrażą na piśmie zgodę na postanowienie, które ma być powzięte, albo na głosowanie pisemne (art. 227 § 2 K.s.h.).

Co istotne, w uchwale w sprawie dopłat należy określić wysokość oraz termin ich wniesienia. Dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów (por. art. 177 K.s.h.). To oznacza, że do wniesienia dopłat można zobowiązać wyłącznie wszystkich wspólników z uwzględnieniem liczby posiadanych przez nich udziałów.

Przepisy K.s.h. jako organ realizujący postanowienia uchwały o wniesieniu dopłat wskazują zarząd spółki. To on powinien wezwać wspólników do uiszczenia kwoty dopłat, wskazując jednocześnie, w jakim terminie obowiązek ten należy wypełnić. W sytuacji, gdy wspólnik nie uiści dopłaty w określonym terminie, wówczas zobowiązany jest do zapłaty odsetek ustawowych. Spółka ma prawo także domagać się naprawienia szkody powstałej na skutek niedotrzymania terminu należnej wpłaty (art. 178 § 2 K.s.h.).

Skutki wniesienia dopłat w podatku dochodowym

Otrzymane przez spółkę z o.o. dopłaty nie stanowią dla niej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach (art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o PDOP). W tym przypadku chodzi o ww. przepisy K.s.h.

Natomiast u wspólników wnoszących dopłaty ich wartość nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku osób prawnych wyłączenie to wynika z art. 16 ust. 1 pkt 53 ustawy o PDOP. Z kolei udziałowcy będący osobami fizycznymi nie mogą uwzględnić wnoszonych dopłat w kosztach podatkowych, ponieważ ewentualny zwrot dopłat jest zwolniony z podatku dochodowego.
 

Dopłata wniesiona niezgodnie z wymogami formalnymi

W praktyce czasami powstaje wątpliwość, jak rozliczyć podatkowo takie dopłaty, przy których nie wszystkie procedury były zgodne z K.s.h.

I tak, możliwe są dwa podejścia. Pierwsze wyprowadzane jest z następującego rozumowania. Skoro z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o PDOP wynika, iż do przychodów nie zalicza się tylko tych dopłat, w stosunku do których dochowany został tryb ich wnoszenia, niespełnienie chociaż jednego z wyżej wskazanych w K.s.h. warunków może spowodować, iż wniesione do spółki przez wspólników środki finansowe nie będą przez organy podatkowe uznane jako "dopłata", a tym samym nie zostaną one objęte wyłączeniem z przychodów. Czyli w spółce otrzymującej powstanie z tego tytułu przychód. W konsekwencji, zwrot takich dopłat stanowi dla spółki koszt uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 53 ustawy o PDOP, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się zwrotu tych dopłat, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o PDOP, a więc dopłat wniesionych z zachowaniem wyżej określonego trybu.

Natomiast w myśl drugiego podejścia, uznaje się, że dopłata wniesiona niezgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych staje się nieoprocentowaną pożyczką otrzymaną od wspólnika przez spółkę z o.o. Kwota ta nie jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż jest wyłączona z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o PDOP. Natomiast opodatkowane są nieodpłatne świadczenia w postaci odsetek za korzystanie z cudzego kapitału. Takie wnioski wynikają z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1871/07.

Naszym zdaniem, można przyjąć że jeżeli takie "niekodeksowe dopłaty" mają charakter zwrotny, to bardziej właściwy do zastosowania będzie pogląd wyrażony przez NSA. Natomiast w sytuacji, gdy wniesione dopłaty mają charakter bezzwrotny, bardziej uzasadnione będzie uznanie takiej dopłaty za przychód.

Na marginesie należy dodać, że Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 21 kwietnia 2009 r., nr ILPB3/423-94/09-4/DS stwierdziła, że zwrot "niekodeksowych dopłat" nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, gdyż wydatek ten nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP:

"(...) Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż zwrot dopłat, wniesionych wcześniej do Spółki z naruszeniem przepisów Kodeksu spółek handlowych wyklucza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (...)'

Trudno z takim stanowiskiem się zgodzić, zważywszy na art. 16 ust. 1 pkt 53 ustawy o PDOP, z którego wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów zwroty dopłat, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o PDOP (czyli tych niezaliczonych do przychodów). Zatem a contrario zwrot dopłat, które były uprzednio przychodem, powinien być kosztem na podstawie tego przepisu, ale i art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, gdyż jest to koszt tego (z dopłat) przychodu.

Koszty wniesienia dopłaty

Należy dodatkowo zwrócić uwagę, że w związku z otrzymaniem dopłat spółka otrzymująca ponosi określone koszty. Najczęściej są to: podatek od czynności cywilnoprawnych oraz wydatki na obsługę prawną związaną z przygotowaniem stosownej uchwały nakładającej obowiązek dopłaty. Niestety organy podatkowe uważają, podobnie jak w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego, że koszty te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Przykładowo takie stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 22 grudnia 2008 r., nr IBPB3/423-863/08/BG:

"(...) zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych oraz koszty obsługi prawnej, jako że mają charakter uboczny w stosunku do świadczenia głównego i dzielą los tego świadczenia, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jako wydatki związane z przysporzeniem, którego ustawodawca nie zalicza do przychodów podatkowych rzutujących na podstawę opodatkowania.

W świetle powyższego, wydatki poniesione przez Spółkę a związane z wniesioną dopłatą takie jak koszty obsługi prawnej, czy zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż są związane z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym. (...)"

Podobne stanowisko zawierają również interpretacje indywidualne wydawane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, m.in. z 9 czerwca 2008 r. (nr IP-PB3-423-424/08-2/ER) i 16 czerwca 2008 r. (nr IP-PB3-423-456/08-2/MK).

Odmienne zdanie w tej sprawie w większości rozstrzyganych przypadków wyrażały sądy administracyjne. Za przykład posłużyć może wydany 28 lutego 2008 r. wyrok WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1982/07), w którym Sąd stwierdził:

"(...) Warunkiem zakwalifikowania pewnych wydatków jako tak pojmowanego kosztu jest ich celowe ponoszenie przez podatnika dla osiągnięcia przychodów. Ustawodawca nieprzypadkowo posłużył się pojęciem "przychodów", a nie "przychodu" Liczba mnoga, w której użyto tego słowa, wskazuje, że aby jakiś wydatek uznać za koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, nie trzeba wykazywać zależności między nim, a powstaniem lub powiększeniem konkretnego, poddającego się kwantyfikacji (mierzalnego) przychodu (uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2007 r., sygn. akt II FPS 8/06, publ. ONSAiWSA nr 5 (20)/2007, poz. 109).

W myśl dominującego w orzecznictwie sądowym poglądu, który skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów - tak np. w wyrokach NSA z 13 marca 1998 r., SA/Lu 230/97 (niepubl.) i z 12 września 1999 r., I SA/Wr 482/97 (niepubl.). (...)

Przy takim rozumieniu pojęcia kosztów uzyskania przychodów, nie można podzielić stanowiska organów podatkowych, że skoro przychód otrzymany przez skarżącą na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych (art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.), to wydatków związanych z powiększeniem tego kapitału, co do zasady, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. (...)"

Podobne tezy wynikają również z innych wyroków WSA, m.in. wyroku WSA w Szczecinie z 21 czerwca 2007 r. (sygn. akt I SA/Sz 643/05), wyroku WSA w Lublinie z 7 marca 2007 r. (sygn. akt I SA/Lu 82/07), czy wyroku WSA w Gdańsku z 15 listopada 2007 r. (sygn. akt I SA/Gd 753/07).

Naszym zdaniem, brak jest racjonalnych i merytorycznych podstaw do obrony linii prezentowanej w tym zakresie przez organy podatkowe. Podatnicy muszą jednak mieć na uwadze stanowisko organów podatkowych i ewentualnie dochodzić swoich racji na drodze sądowej.

Zwrot dopłat wspólnikom

Dopłaty mogą być bezzwrotne - wówczas najczęściej wnoszone są przez wspólników na pokrycie straty wykazanej w jej rocznym sprawozdaniu finansowym. Dopłaty mogą być też zwracane. Jednak jest to możliwe tylko wtedy, gdy nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym (art. 179 § 1 K.s.h.). Ponadto wspólnicy nie mogą otrzymywać z jakiegokolwiek tytułu (a więc także z tytułu dopłaty) wypłat z majątku spółki potrzebnego do pełnego pokrycia kapitału zakładowego (art. 189 § 2 K.s.h.). Zarząd nie może podjąć decyzji w sprawie zwrotu dopłat, gdyż wymaga ona uchwały wspólników (art. 228 pkt 5 K.s.h.). Termin zwrotu dopłat nie może być krótszy niż miesiąc od dnia ogłoszenia o zamierzonym zwrocie w piśmie przeznaczonym do ogłoszeń spółki (art. 179 § 2 K.s.h.). Uprawnionymi do zwrotu dopłat są wyłącznie wspólnicy posiadający udziały. Nie można zatem zwrócić dopłat byłym wspólnikom.

Jeśli chodzi o skutki podatkowe dotyczące zwrotu dopłat, to spółka z o.o. do kosztów uzyskania przychodów nie może zaliczyć wartości zwracanych dopłat, nieuwzględnionych uprzednio w przychodach podlegających opodatkowaniu - na mocy art. 16 ust. 1 pkt 53 ustawy o PDOP.

Co istotne, u udziałowców spółki z o.o., którym zwracane są dopłaty, nie powstanie przychód podatkowy. U udziałowców będących osobami fizycznymi wolny od podatku jest bowiem przychód z tytułu zwracanych dopłat - do wysokości wniesionych dopłat (art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o PDOF). Z kolei po stronie udziałowców będących osobami prawnymi nie powstanie przychód z tytułu zwróconych dopłat - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia (art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP).

Warto zaznaczyć, że przychód u udziałowca, któremu zwracane są dopłaty, nie powstanie niezależnie od tego, czy dopłatę wniósł on, czy może były udziałowiec, od którego odkupił udziały. Potwierdzeniem tego jest odpowiedź Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 7 marca 2007 r., nr DP/423-0191/06/AK, w której czytamy:

"(...) Zdaniem tut. organu podatkowego art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy podatkowej nie uzależnia prawa do wyłączenia z przychodów zwróconych udziałowcom dopłat od tego, kto wniósł dopłaty (obecni czy byli udziałowcy). Powołany przepis stanowiąc o wyłączeniu z przychodów dla celów podatkowych "zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki" nie przesądza, iż wyłączenie to dotyczy jedynie dopłat zwróconych tym udziałowcom, którzy je wnieśli. Zdaniem tut. organu podatkowego przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy podatkowej odnosi się również do takiego udziałowca spółki, który nabywając udziały nabył związane z nimi prawa majątkowe, w tym zgodnie z art. 179 K.s.h. prawo do zwrotu dopłat. (...)"

Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że dopłaty mogą być oprocentowane, jeśli tak wynika z umowy spółki lub z uchwały wspólników. W przypadku wypłaty takich odsetek przez spółkę nie będą one w spółce kosztem uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 13a ustawy o PDOP). Natomiast po stronie udziałowców otrzymane odsetki będą przychodem podlegającym opodatkowaniu.

WAŻNE: Jeżeli operacje dotyczące wniesienia i zwrotu dopłat zostaną przeprowadzone zgodnie z przepisami art. 177-179 K.s.h., wówczas będą one podatkowo neutralne - zarówno po stronie spółki zwracającej dopłaty, jak i wspólników, którym dopłaty zostały zwrócone.

Dopłaty a VAT

Dopłaty, a także ich zwrot - jako niestanowiące ani dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług - nie podlegają opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto dopłaty do kapitału nie zwiększają obrotu podlegającego opodatkowaniu. Nie ma do nich bowiem zastosowania również art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty, które mają bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub usług świadczonych przez podatnika. Dopłata do kapitału nie ma bezpośredniego wpływu na cenę - jej celem jest zasilenie kapitałów spółki, a nie finansowanie konkretnego towaru czy usługi.

Kiedy od dopłat płacimy PCC?

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółek i zmiany tych umów, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - Dz. U. z 2007 r. nr 68, poz. 450 ze zm.).

Od 1 stycznia 2009 r. za zmianę umowy spółki kapitałowej podlegającą opodatkowaniu PCC uważa się: podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty (art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC).

Zatem od wniesionych do spółki z o.o. dopłat wystąpi obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

W przypadku dopłat podstawę opodatkowania PCC stanowi kwota dopłat (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy o PCC). Stawka podatku wynosi natomiast 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy). Obowiązek zapłaty podatku powstaje z chwilą podjęcia uchwały o wniesieniu dopłat (art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC). Na zapłacenie podatku spółka ma 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. W tym samym terminie należy złożyć deklarację podatkową PCC-3.

Dopłaty w księgach rachunkowych

Sposób ujęcia dopłat w ewidencji księgowej reguluje przepis art. 36 ust. 2e ustawy o rachunkowości. Zgodnie z jego brzmieniem, w razie powzięcia uchwały wspólników spółki z o.o. określającej termin i wysokość dopłat, równowartość dopłat ujmuje się w odrębnej pozycji pasywów bilansu (kapitał rezerwowy z dopłat wspólników) i wykazuje się jako składnik kapitału własnego dopóty, dopóki ten nie zostanie użyty w sposób uzasadniający jego odpisanie. Oznacza to, że w każdym przypadku wniesione, a niezwrócone dopłaty będą stanowiły element kapitału własnego i będą wykazywane w bilansie jako kapitał rezerwowy z dopłat wspólników.

Dopłaty stanowią majątek spółki, który zwiększa jej kapitały własne, lecz nie podwyższa kapitału zakładowego. Tym samym, nie powiększają się udziały wspólników w kapitale zakładowym.

Wniesione dopłaty wykazywane są jako składnik kapitału własnego, dopóki ten nie zostanie użyty w sposób uzasadniający jego odpisanie - np. wykorzystany na pokrycie straty bilansowej.

Ewidencja dopłat przebiegać może w następujący sposób:

1. Zarachowanie dopłat na zwiększenie kapitału rezerwowego następuje pod datą podjęcia uchwały o wniesieniu dopłat:

- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki"
  (w analityce: Imienne konta wspólników - dopłaty do kapitału),
- Ma konto 81-2 "Kapitał rezerwowy"
  (w analityce: Kapitał rezerwowy z dopłat wspólników).

2. Faktyczna wpłata dopłat:

- Wn konto 13-0 "Rachunek bieżący",
- Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki"
  (w analityce: Imienne konta wspólników - dopłaty do kapitału).

3. Odsetki naliczane w sytuacji, gdy wspólnicy nie uiszczą dopłat w określonym w uchwale terminie:

- Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki"
  (w analityce: Imienne konta wspólników - dopłaty do kapitału),
- Ma konto 75-0 "Przychody finansowe".

4. Pokrycie straty bilansowej - po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i podjęciu decyzji o pokryciu straty:

- Wn konto 81-2 "Kapitał rezerwowy"
  (w analityce: Kapitał rezerwowy z dopłat wspólników),
- Ma konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego".

5. Podatek od czynności cywilnoprawnych związany z uchwalonymi dopłatami:

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów"
  (w analityce: Podatki i opłaty) lub konto zespołu 5,
- Ma konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne".

U udziałowców wnoszących dopłaty, wartość dopłat stanowi koszt finansowy ewidencjonowany na koncie 75-1 "Koszty finansowe" w korespondencji z kontem 24 "Pozostałe rozrachunki". Ewentualny zwrot dopłat odnoszony jest na dobro przychodów finansowych (konto 75-0).

WAŻNE: W sytuacji, gdy dopłaty zostaną uchwalone, lecz wspólnicy ich nie wniosą, dopłaty wykazuje się w bilansie w pozycji kapitałów własnych "Należne dopłaty na poczet kapitału rezerwowego (wielkość ujemna)'.

Zwrot dopłat

Zwroty dopłat z chwilą ich uchwalenia zmniejszają kapitał rezerwowy i stają się zobowiązaniem wobec wspólników, wykazywanym w bilansie po stronie pasywów w pozycji B.III.2 lit. i) jako "Inne zobowiązania krótkoterminowe". W ewidencji księgowej dokonuje się następujących zapisów:

1. Uchwała wspólników o zwrocie dopłat:

- Wn konto 81-2 "Kapitał rezerwowy"
  (w analityce: Kapitał rezerwowy z dopłat wspólników),
- Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki"
  (w analityce: Imienne konta wspólników - dopłaty do kapitału).

2. Zwrot opłat - po upływie conajmniej miesiąca od dnia ogłoszenia:

- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki"
  (w analityce: Imienne konta wspólników - dopłaty do kapitału),
- Ma konto 13-0 "Rachunek bieżący".

Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych Nr 27 z dnia 2009-09-20

Jak amortyzować składniki majątku firmy?. Wszystko na ten temat w poradniku na GOFIN.pl