Interpretacja ogólna w sprawie stawki VAT na usługi turystyczne

W przypadku usług turystyki obowiązuje szczególna procedura ustalania podstawy opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania dla w/w usług jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Przy czym, jak stanowi art. 119 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej "usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a ustawy o VAT.

Przepisy te są odzwierciedleniem regulacji zawartych w art. 306-310 dyrektywy 2006/112/WE. Na mocy art. 306 ust. 1 powołanego aktu prawnego państwa członkowskie stosują procedurę szczególną VAT do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników. Zgodnie zaś z art. 307 w/w dyrektywy transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty.

Organy podatkowe często interpretowały powołane wyżej regulacje w ten sposób, że usługi nabyte dla bezpośredniej korzyści turysty, jak również usługi własne stanowią element kompleksowego świadczenia turystycznego i jako takie powinny być opodatkowane stawką 23%. W interpretacji z 26.06.2014 r., sygn. IPTPP4/443-216/14-4/MK Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi przyjął, iż: "usługi własne nie mogą być opodatkowane inną stawką (właściwą, odnoszącą się do danej usługi), gdyż sprzedawane są jako element składowy usługi turystyki, gdyż konsument nie korzysta w tym przypadku z odrębnej usługi" (por. wcześniejsze interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12.09.2011, sygn. ILPP2/443-939/11-4/MR i Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9.11.2009, sygn. IPPP3/443-895/09-2/MM).

Minister Finansów zaprezentował zgoła odmienny pogląd w interpretacji ogólnej, co było podyktowane przede wszystkim potrzebą uwzględnienia argumentacji przedstawianej przez podatników, jak i w orzeczeniach sądowych, a przede wszystkim w przełomowym wyroku TSUE z 25.10.2012 r. w sprawie C-557/11. W wyroku tym TSUE orzekł, że: "Artykuły 306-310 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że własne usługi przewozu stanowiące element składowy usługi turystycznej świadczonej podróżnym przez biuro podróży za cenę ryczałtową, opodatkowanej zgodnie ze wskazanymi przepisami, podlegają ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, w szczególności w odniesieniu do stawki podatku, a nie szczególnej procedurze opodatkowania transakcji dokonywanych przez biura podróży. Zgodnie z art. 98 tej dyrektywy, jeżeli państwo członkowskie wprowadziło obniżoną stawkę podatku od wartości dodanej dla usług przewozu, stawka ta znajduje zastosowanie do omawianych usług własnych biura podróży".

W związku z powyższym, Minister Finansów stanął na stanowisku, że szczególną procedurą VAT-marża, o której mowa w art. 119 ust. 1 ustawy o VAT objęte są jedynie usługi nabywane przez podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Jeżeli obok nich podatnik wykonuje również świadczenia we własnym zakresie, usługi te (tzw. usługi własne) podlegają ogólnym zasadom opodatkowania nie tylko w zakresie określenia podstawy opodatkowania, ale też co do ustalania właściwej stawki podatku VAT. Jeżeli zatem np. dany podmiot w ramach usług turystyki świadczy usługi transportowe dla turystów przy użyciu własnego autokaru, to świadczenia te będą opodatkowane stawką 8% (pozostałe usługi transportu lądowego pasażerskiego zostały wymienione w pkt 157 załącznika nr 3 do ustawy o VAT).

Podsumowując zatem, w świetle interpretacji ogólnej sygn. PT2/033/7/505/EPT/2014/RD88705 należy przyjąć, iż usługi własne wykonywane przez biura podróży w ramach usługi turystyki na podstawie art. 119 ustawy o VAT podlegają ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem VAT. Dlatego też stawka podatku w odniesieniu do tych usług również powinna być ustalana na zasadach ogólnych.

Ewelina Kalita, młodszy konsultant podatkowy w ECDDP Sp. z o.o.

Paweł Barnik, kierownik Zespołu ds. Podatku VAT w ECDDP Sp. z o.o.