Nieściągalność każdej wierzytelności powinna być udokumentowana odrębnie - wyrok NSA

Warunkiem zaliczenia wierzytelności (zarachowanej uprzednio jako przychód należny) do kosztów uzyskania przychodów jest udokumentowanie jej nieściągalności w sposób przyjęty w jednym z trzech punktów art. 16 ust. 2 updop, przewidującym zamknięty katalog dokumentów, który nie może być rozszerzony. Z wykładni językowej wymienionej regulacji wynika, że każda wierzytelność powinna być udokumentowana odrębnie.

Brak wypłacalności dłużnika potwierdzony przez organ egzekucyjny w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym konkretnej wierzytelności nie może więc przesądzać o nieściągalności innych wierzytelności wobec tego samego dłużnika, nawet jeżeli byłyby to wierzytelności przysługujące w tym samym czasie od tego samego dłużnika.

Tak wynika z wyroku NSA z 19 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1680/15.

Nieściągalność jednej z kilku wierzytelności spółki wobec danego dłużnika została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności wierzytelności. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego spółka z o.o. sformułowała pytanie, czy na podstawie takiego postanowienia spółka może uznać za nieściągalne i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów również inne (nieobjęte tym postanowieniem) wierzytelności, przysługujące spółce wobec tego samego dłużnika, wynikające z tego samego kontraktu budowlanego, które są wymagalne na dzień wydania postanowienia?

W ocenie spółki odpowiedź na tak postawione pytanie powinna być twierdząca. Wywodziła ona, że wykładnia językowa art. 16 ust. 2 pkt 1 updop nie daje podstaw do przyjęcia, iż postanowienie o nieściągalności ma być wydane dla każdej wierzytelności, która ma być zaliczana do kosztów podatkowych. Przepis ten przewiduje jedynie wymóg udokumentowania nieściągalności wierzytelności postanowieniem o nieściągalności, nie zaś postanowieniem o "nieściągalności tej wierzytelności".

Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Jego zdaniem, warunkiem zaliczenia wierzytelności zarachowanej uprzednio jako przychód należny do kosztów uzyskania przychodów jest udokumentowanie jej nieściągalności w sposób przyjęty w jednym z trzech punktów art. 16 ust. 2 updop przewidującym zamknięty katalog dokumentów, który nie może być rozszerzony. Stwierdził, że z wykładni językowej tej regulacji wynika, iż każda wierzytelność powinna być udokumentowana odrębnie, bowiem dokument zaświadczający o nieściągalności wierzytelności dotyczy konkretnej należności. Podkreślił, że brak wypłacalności dłużnika w danym momencie potwierdzony przez organ egzekucyjny w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym konkretnej wierzytelności nie może przesądzać o nieściągalności innych wierzytelności wobec tego samego dłużnika, bowiem stan nieściągalności to stan faktyczny, dynamiczny, który może ulec zmianie. Nie można wobec tego wykluczyć, że w przyszłości, z uwagi na nowe okoliczności faktyczne, egzekucja z początku bezskuteczna wobec jednej wierzytelności może okazać się skuteczna wobec innych wierzytelności.

Na wydaną interpretację spółka wniosła skargę do WSA w Warszawie. Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna. Jego zdaniem, wykładnia językowa art. 16 ust. 2 pkt 1 updop prowadzi do wniosku, że nieściągalność powinna być udokumentowana odpowiednim postanowieniem, ale nie wynika już z niej, iż musi tu zachodzić relacja funkcji, tj. że jedno postanowienie o nieściągalności przypisane być musi jednej i tylko jednej wierzytelności.

W ocenie WSA potwierdza to stanowisko skarżącej, że językowa wykładnia omawianego przepisu skłania do zaaprobowania sytuacji, w której jedno postanowienie o nieściągalności dokumentuje nieściągalność wielu wierzytelności.

Dyrektor Izby Skarbowej złożył skargę kasacyjną i wygrał przed NSA.

Baza orzeczeń wydawanych m.in. przez sądy administracyjne dostępna jest w serwisie  www.orzecznictwo.gofin.pl

NSA wskazał, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 updop nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne. Wyjątek dotyczy m.in. wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 updop zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 updop. Takie wierzytelności są kosztami podatkowymi.

Dokonując analizy powołanych przepisów, Sąd orzekł, że norma prawna z nich wynikająca nie ma zastosowania do innych wierzytelności, aniżeli te, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, nawet jeżeli byłyby to wierzytelności przysługujące w tym samym czasie od tego samego dłużnika. Rozszerzanie zakresu analizowanej normy na inne jeszcze wierzytelności, przysługujące od tego samego dłużnika w dacie wydania wzmiankowanego postanowienia, zmieniałoby w istocie treść przytoczonych przepisów, z których unormowanie to wynika.

Przegląd Podatku Dochodowego Nr 18 z dnia 2017-09-20

GOFIN podpowiada