Obowiązek podatkowy od zaliczki za media

Zgodnie z podstawową zasadą, obowiązek podatkowy w VAT powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. W niektórych jednak przypadkach obowiązek ten ustala się w sposób szczególny. Tak jest właśnie w przypadku sprzedaży mediów. Jak wskazano bowiem w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, w przypadku dostawy wody, prądu, gazu, itp., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, pod warunkiem, że faktura została wystawiona terminowo, czyli nie później niż z upływem terminu płatności. Jeżeli jednak podatnik nie sporządzi faktury lub zrobi to z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z upływem terminu płatności.

Jak wskazano w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Te regulacje nie dotyczą jednak wpłat na poczet m.in. usług najmu czy dostawy mediów. Oznacza to, że otrzymanie zaliczki na poczet sprzedaży mediów (a także usługi najmu) w żaden sposób nie wpływa na rozliczenie VAT. Po stronie sprzedawcy nie powstanie obowiązek odprowadzenia podatku należnego z tego tytułu, ani też obowiązek wystawienia faktury zaliczkowej. Z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy wynika bowiem, że podatnik nie ma obowiązku dokumentowania fakturą otrzymania, przed dokonaniem czynności, całości lub części zapłaty dotyczącej tych czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT.

Jak wskazano wyżej, otrzymanie zaliczki na poczet dostawy mediów nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Są jednak wątpliwości jak powinno się rozliczyć VAT, gdy wpłata zaliczki zostanie dokonana z tego względu, że strony ustaliły taki termin płatności.

W interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2015 r., nr IPTPP2/4512-393/15-4/RR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wyjaśnił, że wskazanie terminu zapłaty zaliczki (w interpretacji była mowa o zaliczce na poczet usługi najmu, ale przepisy dotyczące mediów i najmu są w tym zakresie takie same) nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT, a także obowiązku wystawienia faktury.

WSA w wyroku z dnia 23 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 528/16, wskazał, iż ani z art. 19a ust. 8 jak i z innych przepisów o VAT nie wynika, że w związku z określeniem w umowie najmu terminu zapłaty zaliczki (w taki sposób jak zostało to określone w umowie) obowiązek podatkowy w VAT powstanie z tytułu jej wpłaty. W opinii Sądu organ dokonał błędnej wykładni art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) w związku z ust. 8 i art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT uznając, że określenie w umowie najmu terminu zapłaty zaliczki i dokonanie jej zapłaty spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w VAT, a także obowiązek wystawienia faktury.

Stanowisko to jednak w mojej ocenie jest dość kontrowersyjne. W art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT wskazano bowiem, że obowiązek wystawienia faktury za media powstaje najpóźniej z upływem terminu płatności. W związku z tym, skoro strony ustalają w umowie termin zapłaty zaliczki, faktura powinna być jednak wystawiona i wykazany obowiązek podatkowy. Gdyby bowiem przyjąć inaczej, obowiązek podatkowy od zaliczki mógłby w ogóle nie powstać, np. gdyby transakcja nie była dokumentowana fakturą. A to spowodowałoby, że nabywca nie odliczy VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2016 r., nr ILPP2-2/4512-1-11/16-6/EW, wyjaśnił, że w przypadku otrzymania zaliczki na dostawę energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, tj. w momencie sporządzenia faktury. Natomiast jeśli podatnik nie wystawił faktury lub zrobił to z opóźnieniem, powstanie on z chwilą upływu terminu do jej wystawienia, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności. Zdaniem organu interpretującego, o tym kiedy ma być rozliczony VAT z tytułu dostawy energii elektrycznej decyduje moment wystawienia faktury, jednak nieprzekraczalnym momentem jest termin płatności ustalony pomiędzy stronami. Ustawodawca postanawiając w art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o obowiązku sporządzenia faktury dla usługi najmu i dostarczania mediów, wskazał jedynie na termin wystawienia tej faktury - nie później niż z upływem terminu płatności. Nie określił jednak, czy termin płatności należy odnieść tylko do dokonania dostawy/wykonania usługi, czy też do uiszczenia zaliczki. Z tego też względu organ podatkowy przyjął, że upływ terminu płatności odnosi się do jakiejkolwiek należności (w tym: zaliczki, przedpłaty) dotyczącej dostawy mediów. W związku z tym uznał, że podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki dotyczącej opłat za energię, jeżeli wpłynęły one w terminie ich płatności.