Obrót wierzytelnościami w podatku dochodowym

Z art. 509 (i następne) Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.) wynika, że wierzyciel jest uprawniony do przeniesienia wierzytelności na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Przelew (zwany też cesją) może mieć postać czynności pod tytułem darmym lub odpłatnym. W praktyce sprzedaż wierzytelności (bo na tej formie odpłatnego zbycia się skupiamy) stosowana jest wówczas, gdy zachodzi obawa, że dłużnik będzie zwlekał z zapłatą lub gdy zwłoka ta stała się już faktem.

Wierzytelność stanowi rodzaj prawa majątkowego, ale jeżeli powstała w związku z działalnością gospodarczą, jej sprzedaż będzie rozliczana w ramach tego właśnie źródła przychodów.

Przepis art. 14 ust. 2 pkt 7ca ustawy o pdof (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.) stanowi bowiem, że przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wierzytelności dotyczącej działalności gospodarczej, w tym w sposób określony w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości jej wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie. W tym przypadku przepisy pkt 7b, 7c i 7e stosuje się odpowiednio.

Przepisy, które należy stosować odpowiednio, nakazują zaliczyć do przychodów:

• wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów,
   
• równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów,
   
• równowartość rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw, zaliczonych uprzednio do kosztów.

Z powyższego wynika, że przychodem ze zbycia wierzytelności jest cena sprzedaży.

Należy jednak zauważyć, że przychodem z działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Uznanie za przychód ceny sprzedaży wierzytelności uprzednio już zarachowanej do przychodów prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej wartości.

Jeżeli zatem sprzedawana jest wierzytelność, która została zarachowana jako przychód należny w działalności gospodarczej i nie utworzono na nią odpisu aktualizującego, to przychód ze sprzedaży nie powstanie, gdyż w istocie dochodzi jedynie do spłaty należności.

Natomiast w sytuacji, gdy zbywana wierzytelność powiększyła wprawdzie przychód należny, ale jednocześnie utworzono na nią odpis aktualizujący, wówczas przychodem będzie cena sprzedaży, ale w kwocie nie wyższej niż wartość odpisu aktualizującego zaliczonego do firmowych kosztów podatkowych.

Jeśli zbywana wierzytelność nie stanowiła przychodu należnego, wtedy cena zbycia wyrażona w umowie jest przychodem w pełnej wysokości.

Strata ze sprzedaży wierzytelności Wierzytelność własna sprzedawana jest najczęściej poniżej wartości nominalnej, co sprawia, że zbywca ponosi stratę w sensie ekonomicznym. W pewnych okolicznościach może ona być również kwalifikowana jako koszt podatkowy. Jak wynika z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o pdof oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o pdop (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.), kosztem będzie strata z odpłatnego zbycia takiej wierzytelności, która uprzednio została zarachowana jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny. Jeżeli wierzytelność jest następstwem czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, strata nie uwzględnia należnego podatku od towarów i usług.

Cesjonariuszami wierzytelności mogą być zarówno firmy zajmujące się obrotem wierzytelnościami, jak i przedsiębiorcy nabywający cudze długi incydentalnie.

Wierzytelności nabywane są ze względu na zysk, jaki można osiągnąć na różnicy pomiędzy zapłaconą ceną a wartością wierzytelności. Drogi do osiągnięcia tego celu bywają różne, najczęściej jest to egzekwowanie świadczenia od dłużnika albo odsprzedaż wierzytelności. Przedsiębiorcy prowadzący działalność w zakresie obrotu wierzytelnościami będący podatnikami pdof powinni uzyskane w ten sposób profity zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Pozostali podatnicy (także przedsiębiorcy) powinni je zaliczyć do źródła, jakim są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Podatnicy będący osobami prawnymi dokonują rozgraniczenia pomiędzy przychodami kapitałowymi a pozostałymi (w tym z działalności gospodarczej). Do zysków kapitałowych zalicza się m.in. przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika (art. 7b ust. 1 pkt 5 ustawy o pdop). Jako zysk kapitałowy nie został natomiast wymieniony przychód z tytułu spłaty świadczenia pieniężnego wynikającego z nabytej wierzytelności, wobec czego należy przyjąć, że jest on zaliczany do innych źródeł przychodów.

Od daty dokonania przelewu nabywca wierzytelności staje się nowym wierzycielem, jednak do czasu faktycznej realizacji wierzytelności nie uzyskuje żadnego przychodu. Wydatki poniesione na nabycie wierzytelności nie mogą więc w tym czasie stanowić kosztu podatkowego. Dopiero jeśli rozpocznie się skuteczna windykacja, koszty nabycia wierzytelności będą rozpoznawane w kwocie odpowiadającej kwocie uzyskanego z niej przychodu, do momentu zrównania się wartości spłat z wydatkiem na jej nabycie. Również w przypadku odsprzedaży wierzytelności przychód z tej transakcji zostanie pomniejszony o koszty jej nabycia. Dochodem do opodatkowania będzie więc nadwyżka przychodu z tej wierzytelności nad ceną jej zakupu.

Firmy windykacyjne nabywają od swoich klientów całe pakiety wierzytelności, traktując je jako całość, swoisty zbiór praw. Zgodnie z art. 24e ust. 1 ustawy o pdof oraz art. 15ba ust. 1 ustawy o pdop, w przypadku nabycia w ramach jednej transakcji co najmniej 100 wierzytelności bez wyodrębnienia ceny nabycia poszczególnych wierzytelności (pakiet wierzytelności), dochód z pakietu wierzytelności stanowi nadwyżka przychodów uzyskanych z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności nad kosztami nabycia pakietu wierzytelności.

Należy zauważyć, że z kategorii przychodów uzyskanych z wierzytelności lub pakietu wierzytelności zostały wyłączone opłaty, odsetki, odsetki za opóźnienie w zapłacie zobowiązań i kar, naliczone po dniu nabycia wierzytelności lub pakietu. Powyższe należności nie mogą być więc rozliczane z kosztami nabycia wierzytelności lub pakietu.

Częścią ryzyka gospodarczego związanego z nabywaniem wierzytelności jest brak możliwości podatkowego zrekompensowania kosztów takiej transakcji, w razie gdyby wystąpiła nadwyżka ceny zakupu nad uzyskanym przychodem. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 34a ustawy o pdof oraz art. 16 ust. 1 pkt 39a ustawy o pdop, do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć strat w części niepokrytej przychodami uzyskanymi z nabytych wierzytelności, w tym nabytego pakietu wierzytelności.

Fikcyjnym zakupom wierzytelności generującym koszty podatkowe zapobiega natomiast przepis art. 23 ust. 1 pkt 34b ustawy o pdof (i odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 39b ustawy o pdop). Stawia on tamę rozliczaniu w rachunku podatkowym wydatków na nabycie wierzytelności, jeżeli została ona uprzednio zbyta przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, w której podatnik jest wspólnikiem - w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z tego uprzedniego lub pierwszego zbycia.

autor: Małgorzata Rymarz
Gazeta Podatkowa nr 59 (1725) z dnia 2020-07-23