Odliczanie VAT w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego

1. Zakup usług świadczonych przez kancelarię prawną

Taką tezę można wywieść z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1632/15.

Sprawa dotyczyła podatnika (gminy), która zawarła z kancelarią prawną umowę na świadczenie usług doradztwa prawnego. Miało ono polegać na zastępstwie procesowym w postępowaniach o zwrot VAT oraz w innych powiązanych z tym podatkiem postępowaniach. Podatnik wyjaśnił także, iż zakresem prac kancelarii objęte zostały jej rozliczenia VAT z tytułu wykonywanych przez nią czynności opodatkowanych zarówno w obszarze podatku należnego, jak i naliczonego. We wniosku dodano także, że w ramach prac, kancelaria udzieliła gminie wsparcia w związku z jedną z inwestycji, polegających na podjęciu odpowiednich działań restrukturyzacyjnych, które pozwoliły jej na odliczenie VAT.

W tak opisanym stanie faktycznym gmina zapytała, czy ma prawo do odliczenia VAT z faktury dokumentującej wykonanie usług wystawionej przez kancelarię prawną.

Organ podatkowy uznał, że nabyte usługi doradztwa prawnego nie były związane wyłącznie z wykonywanymi przez gminę czynnościami opodatkowanymi, lecz z całą prowadzoną działalnością. W konsekwencji podatnik odliczenia VAT naliczonego powinien dokonać na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Sąd I instancji nie zgodził się z takim stanowiskiem. W wydanym wyroku podkreślił, że skoro we wniosku wyraźnie wskazano, że zakupione usługi prawnicze były związane z czynnościami opodatkowanymi gminy (nie były związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu ani zwolnionymi od podatku), to brak było podstaw, jak to uczynił organ podatkowy do rozszerzania stanu faktycznego o przypadki, które przez samą gminę zostały wykluczone. WSA podkreślił także, że poniesione przez podatnika wydatki na usługi prawnicze nie miały bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi VAT, jednakże pośrednio miały związek z uzyskaniem przez niego obrotu opodatkowanego tym podatkiem. W konsekwencji Sąd uznał, iż gminie przysługiwać będzie prawo do pełnego odliczenia VAT.

Także Naczelny Sąd Administracyjny, do którego trafiła skarga kasacyjna uznał, iż pomiędzy świadczonymi przez kancelarię usługami prawnymi a czynnościami przedstawionymi przez gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej występował wystarczająco bezpośredni i ścisły związek, aby możliwe było skorzystanie przez nią z prawa do odliczenia podatku naliczonego. NSA zauważył, iż zgodnie z orzecznictwem TSUE, ogólne koszty działalności podatnika spełniają, co do zasady, wymagany związek z całokształtem (opodatkowanej lub nieopodatkowanej) działalności podatnika. VAT naliczony z tytułu takich kosztów podlegać zatem będzie odliczeniu na zasadach ogólnych, odpowiednich dla działalności prowadzonej przez podatnika.

Ostatecznie stwierdzono, że: "(...) Na tle przedstawionego stanu faktycznego nie można było przyjąć, że nabyte od kancelarii usługi prawne pozostawały poza sferą opodatkowanej działalności Gminy, gdyż były to usługi pozostające w bezpośrednim związku z tą działalnością (...)

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu usług prawnych, których celem jest realizacja przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego i odzyskania tego podatku.

Pozbawienie w takiej sytuacji podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego godziłoby w zasadę neutralności VAT, wyrażającą się w tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru ekonomicznego tego podatku. (...)"

2. Nabycie usług gastronomicznych i noclegowych

Tak uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1637/15.

Rozstrzygana przez NSA sprawa dotyczyła podatnika świadczącego usługi hotelowe, który odliczył VAT od zakupu usług, które sam sklasyfikował jako usługi kateringowe. Organ podatkowy uznał jednak, że nabyte usługi były usługami gastronomicznymi i powołując się na przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych (z pewnymi wyjątkami) odmówił mu prawa do odliczenia VAT.

Według NSA, dokonana przez organ podatkowy i Sąd I instancji wykładnia art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT - na tle stanu faktycznego sprawy - jest sprzeczna z art. 176 dyrektywy w sprawie VAT. Jak wskazał Sąd, normę tę należy odczytywać w powiązaniu z art. 168 dyrektywy, stanowiącym, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do działalności opodatkowanej. Ponadto, z art. 176 dyrektywy wynika, że - co do zasady - prawo do odliczenia podatku nie przysługuje w odniesieniu do wydatków na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne - z wyjątkiem jednak przypadków, gdy wydatki te są ściśle związane z działalnością gospodarczą. Nie można bowiem - w ocenie NSA - pozbawiać prawa do odliczenia VAT podatnika nabywającego towary uznane przez państwo za towary luksusowe, który np. handluje tymi towarami. Dla odliczenia podatku naliczonego konieczne jest jednak, aby te towary i usługi były ściśle związane z działalnością gospodarczą podatnika, a nie tylko wykorzystywane w jego działalności opodatkowanej. Tylko wówczas w przypadku braku "ścisłego związku z działalnością gospodarczą" podatnika, nie przysługuje mu prawo do odliczenia VAT związanego z tymi wydatkami, nawet jeżeli wykaże on jakiś związek tych wydatków z działalnością opodatkowaną.

Zdaniem NSA, sformułowany w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT zakaz odliczenia VAT od nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych nie może dotyczyć tych podatników, którzy nabywają te usługi w celu ich odsprzedaży konsumentom lub innym podatnikom, gdyż w takim przypadku poniesione na nie wydatki są w ścisłym związku z działalnością gospodarczą takiego podatnika. Zdaniem Sądu: "(...) Odmienna interpretacja pozostawałaby w rażącej sprzeczności z podstawową zasadą podatku od wartości dodanej, tj. z zasadą jego neutralności: istota tego podatku polega na tym, że obciąża on ostatecznego konsumenta, a nie podmioty, które uczestniczą we wcześniejszych, poprzedzających konsumpcję, fazach obrotu. Za ewidentnie sprzeczny z tą zasadą należy zatem uznać przypadek, w którym podatnik prowadzący działalność hotelową, nabywając usługi gastronomiczne w celu ich odsprzedaży na rzecz swoich klientów (konsumentów), pozbawiony byłby prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych usług. W ten sposób ciężar ekonomiczny podatku poniósłby nie ostateczny konsument, jakim jest gość hotelowy, a przedsiębiorca hotelowy. (...)"

Ostatecznie NSA stwierdził, iż: "(...) niezależnie od tego, czy świadczone przez Skarżącego usługi hotelowe należy zaliczyć, czy też nie do usług turystyki opodatkowanych na zasadach innych niż określone w art. 119 u.p.t.u., do nabywanych przez niego usług gastronomicznych, z uwagi na ścisły ich związek z jego działalnością gospodarczą, nie ma zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., ustanawiający zakaz odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków na usługi gastronomiczne, ale jedynie w zakresie, w jakim norma tego przepisu stanowi prawidłową implementację art. 176 dyrektywy 2006/112/WE, tzn. z wykluczeniem takiego zakazu odnośnie wydatków, które są ściśle związane z działalnością gospodarczą podatnika. (...)"

3. Prawo do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez wykonawcę zastępczego

Tak uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2173/15.

Sprawa dotyczyła podatnika będącego generalnym wykonawcą robót budowlanych, który korzysta z usług podwykonawców. Podwykonawcy zobowiązani są w okresie gwarancyjnym do naprawy usterek. Na okoliczność zabezpieczenia wykonania ewentualnie występujących usterek podwykonawcy wnoszą kaucję gwarancyjną, z której podatnik w związku z poniesieniem kosztów związanych z usunięciem usterek przez wykonawcę zastępczego - ma prawo potrącenia kwoty powstałej z tytułu wykonania zastępczego. Podatnik zadał pytanie, czy w związku z otrzymaną od wykonawcy zastępczego fakturą dokumentującą naprawę usterek może odliczyć podatek VAT.

Zdaniem organu podatkowego, przeniesienie kosztów poprawienia złej jakości wykonanej usługi, a co za tym idzie kosztów wynagrodzenia na innego wykonawcę (osobę trzecią) za usunięcie wad, jakich dopuścił się podwykonawca, nie podlega opodatkowaniu VAT. Zwrot kosztów usunięcia wad i usterek, według organu należy potraktować jako należność o charakterze odszkodowawczym niepodlegającym VAT. Oznacza to, że podatek naliczony wykazany na fakturze wystawionej przez wykonawcę zastępczego nie wiąże się z czynnościami opodatkowanymi, zatem podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia.

Baza orzeczeń wydawanych m.in. przez sądy administracyjne dostępna jest w serwisie www.orzecznictwo.gofin.pl

NSA, który tę sprawę ostatecznie rozstrzygnął uznał, iż nie może budzić wątpliwości, że wykonawca zastępczy wykonuje czynności, które gdyby były wykonane przez podwykonawcę, jako gwaranta swoich robót, nie podlegałyby opodatkowaniu. Nie ma jednak podstaw do stwierdzenia, że nie podlega takiemu opodatkowaniu usługa wykonawcy zastępczego, który nie świadczy jej na rzecz niesolidnego podwykonawcy, lecz wykonawcy generalnego (stosunek zlecenia wykonania tych robót pozostaje poza stosunkiem wynikającym z umowy pomiędzy wykonawcą generalnym a podwykonawcą).

Nie jest także sporne - zdaniem NSA - że usługa wykonawcy zastępczego jest efektem zaniechania niesolidnego podwykonawcy, który zobowiązany jest do pokrycia (generalnemu wykonawcy) kosztów wykonania zastępczego, które to świadczenie nie podlega opodatkowaniu.

Zdaniem Sądu: "(...) W konsekwencji, niesolidny podwykonawca (jako dłużnik) powinien generalnemu wykonawcy (wierzycielowi) zwrócić pełne koszty zleconego wykonawstwa zastępczego, a więc ponieść ciężar ekonomiczny wykonanych za niego prac i poniesionych wydatków, w tym także w zakresie podatku od towarów i usług wykazanego przez wykonawcę zastępczego. Gdyby bowiem wykonał swoje zobowiązania wobec generalnego wykonawcy, ten nie zostałby obciążony kwotą tego podatku, a zatem należność ta stanowi element świadczenia odszkodowawczego od dłużnika na rzecz wierzyciela.

W konsekwencji nie ma podstaw do tego, aby generalny wykonawca w takich okolicznościach korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wykonawcy zastępczego, skoro do zrekompensowania mu tej kwoty zobowiązany jest niesolidny podwykonawca. (...)"

Dodatkowo NSA stwierdził, iż poniesienie kosztów wykonawstwa zastępczego przez generalnego wykonawcę jest bezpośrednio związane ze świadczeniem odszkodowawczym należnym od niesolidnego podwykonawcy, lecz nie stanowi celu samego w sobie, gdyż usługa wykonawcy zastępczego jest także związana z realizacją obowiązków, jakie spoczywają na generalnym wykonawcy wobec inwestorów, a więc z szeroko pojętymi, realizowanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Skoro jednak ich zrekompensowanie powinno nastąpić w ramach świadczenia odszkodowawczego obejmującego kwotę należnego VAT, rzutuje to na prawo podatnika do odliczenia tego podatku.