Podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 23%, przy czym ustawodawca od powyższej zasady ustanowił szereg wyjątków, a jednym z nich jest zwolnienie z VAT dostawy budynków lub ich części. Kluczowym dla zastosowania zasad opodatkowania dostawy budynków lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie oraz jaki upłynął okres od tego momentu. Z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wynika bowiem, że zwolnieniu od podatku podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Zwolnienie uregulowane w powołanym przepisie przysługuje również wtedy, gdy w związku z nabyciem lub wytworzeniem budynku (lub jego części) sprzedawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. A zatem pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (lokal) zostanie sprzedany lub oddany w dzierżawę lub najem, które to czynności wykonywane przez podatników podatku VAT podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.
Planowana przez Czytelnika dostawa lokalu nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia i dla dostawy tej znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku VAT. Zauważyć bowiem należy, że spełniony został warunek oddania tej nieruchomości do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu ich nabywcy lub użytkownikowi po jej wybudowaniu, tj. w 2011 r., a ponadto dostawa będzie dokonana po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia (w 2015 r.).
Przepisy ustawy o VAT przewidują możliwość zrezygnowania z zastosowania powyższego zwolnienia i opodatkowania dostawy nieruchomości podatkiem VAT. Rezygnacja ze zwolnienia jest możliwa pod warunkiem posiadania przez obie strony transakcji statusu czynnego podatnika VAT. Dodatkowo wymagane jest złożenie, przed dniem dokonania dostawy budynku (lokalu) właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodnego oświadczenia, że strony wybierają opodatkowanie budynku lub jego części. Oświadczenie to musi zawierać imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, planowaną datę zawarcia umowy, adres budynku, budowli lub ich części.
A zatem w przypadku, gdy Czytelnik dokonywać będzie transakcji zbycia lokalu na rzecz osoby fizycznej niebędącej czynnym podatnikiem VAT, to zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT bez możliwości wyboru opcji opodatkowania tej transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy. W przypadku natomiast zbycia przedmiotowej nieruchomości na rzecz czynnego podatnika VAT, transakcja ta, co do zasady będzie podlegała zwolnieniu od podatku, jednakże możliwe będzie również opodatkowanie dostawy tego lokalu, o ile strony transakcji tak postanowią i dopełnią wszystkich warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.
Odnosząc się do kwestii obowiązku korekty podatku należy zauważyć, że obowiązek korekty odliczonego podatku naliczonego powstaje w sytuacji zmiany przeznaczenia danego towaru lub usługi, z którym odliczony podatek jest związany – z przeznaczonego do wykonywania czynności opodatkowanych na przeznaczony do wykonywania czynności zwolnionych lub nieopodatkowanych podatkiem VAT.
Jak wskazano powyżej, w przypadku, gdy podatnik nie skorzysta z możliwości opodatkowania transakcji lub nie będzie mógł skorzystać z takiej możliwości (nabywca nie będzie posiadał statusu czynnego podatnika VAT), dostawa przedmiotowego lokalu stanowić będzie czynność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT. Należy zatem przyjąć, że dalsze wykorzystanie nieruchomości będzie związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku (ulegnie zmianie przeznaczenie tej części nieruchomości) i wówczas wystąpi obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku VAT w części odpowiadającej udziałowi, którego zbycie korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT. W odniesieniu do lokalu okres korekty wynosi 10 lat i każdego roku korekcie podlega 1/10 kwoty odliczonego podatku naliczonego.
Korekty należy dokonać jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, w deklaracji podatkowej za okres, w którym nastąpi zbycie przedmiotowej nieruchomości (lokalu).
W omawianej sytuacji podatnik w 2011 r. wybudował budynek (lokal), który służył mu do czynności związanych z działalnością opodatkowaną (oddanie w odpłatny najem), a następnie w 2015 r. w związku z planowaną sprzedażą korzystającą ze zwolnienia od podatku nastąpi zmiana przeznaczenia tego lokalu. Powyższe spowoduje konieczność dokonania korekty 6/10 kwoty podatku VAT odliczonego podczas budowy tej części nieruchomości (sprzedawanego lokalu).
Poradnik VAT Nr 14 z dnia 2015-07-20
GOFIN podpowiada
