Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF katalog przychodów ze stosunku pracy jest zdefiniowany szeroko. Przepis ten uznaje za przychody ze stosunku pracy w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Tak więc przychodem ze stosunku pracy mogą być także świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika przez pracodawcę, a ponieważ powyższe wyliczenie jest przykładowe, często przy tego typu świadczeniach powstają wątpliwości, czy jest to dla pracownika przychód. Z brzmienia powyższego artykułu wynika, iż poniesione przez pracodawcę koszty ubezpieczenia pracownika powinny być uznane za przychód pracownika. Stanowisko takie potwierdza NSA w wyroku z dnia 30 lipca 2009 r. ( sygn. II FSK 506/08), w którym sąd stwierdza, iż "w przypadku zawarcia przez pracodawcę umowy ubezpieczenia na rzecz pracownika, umowa ta skutkuje powstaniem u pracownika przychodu z tytułu innych nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) w momencie zapłacenia składki (wykupienia polisy ubezpieczeniowej). Wartość pieniężną tego świadczenia stanowi cena zapłaconej składki (wykupionej polisy ubezpieczeniowej)".
Stanowisko powyższe oparte jest na twierdzeniu, iż możliwe jest przypisanie określonemu pracownikowi wartości świadczenia pieniężnego ponoszonego za pracownika. Co jednak w sytuacji, gdy ubezpieczenie obejmuje całą działalność podatnika. Przykładowo przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu międzynarodowego transportu drogowego zawiera umowę ubezpieczenia wszystkich kierowców zatrudnionych na podstawie umów o pracę. Ubezpieczenie nie jest przypisane indywidualnie do konkretnego pracownika, czyli w razie rozwiązania stosunku pracy z pracownikiem, bądź też w razie zwiększenia lub zmniejszenia liczby pracowników, przedsiębiorca aktualizuje jedynie listę pracowników objętych ubezpieczeniem, stanowiącą załącznik do polisy ubezpieczeniowej. Jak w takiej sytuacji przypisać pracownikowi wartość świadczenia pieniężnego?
W sytuacji jak powyższa organy podatkowe również stoją na stanowisku, iż istnieje obowiązek rozpoznania przychodu po stronie pracownika. NSA w wyroku z dnia 1 czerwca 2012 r. (sygn. II FSK 2351/10 ), uznał że na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego, tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna. Organy podkreślają, że sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie zawierana jest umowa, powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawarta została umowa ubezpieczenia. Jak jednak ustalić wartość przychodu? Biorąc pod uwagę, że niekiedy zmienia się liczba ubezpieczonych, zmienia się skład osobowy listy ubezpieczonych.
Zdaniem organów fakt, że ubezpieczenie nie jest przypisane indywidualnie do każdego pracownika, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę. Ilość pracowników - kierowców odbywających zagraniczne podróże służbowe w okresie objętym ubezpieczeniem oraz ich dane osobowe znajdują się w posiadaniu pracodawcy, ponieważ osoby te są tam zatrudnione, a każdorazowa zmiana stanu zatrudnienia kierowców jest imiennie zgłaszana ubezpieczycielowi. W rezultacie, zdaniem organów można wskazać każdą osobę, która jest objęta tym ubezpieczeniem, a także okres, w którym korzysta z ochrony ubezpieczeniowej. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia dnia 8 lipca 2010 r. ( sygn. akt I SA/Gl 331/10 ) za błędną uznał także argumentację strony, że momentem powstanie przychodu podatkowego po stronie podatnika (otrzymania nieodpłatnego świadczenia) jest dopiero moment ziszczenia warunku określonego umową ubezpieczeniową, tj. wypłata świadczenia odszkodowawczego. NSA stoi na stanowisku iż okoliczność, że umowa ubezpieczenia nie wymienia imiennie konkretnych, objętych nią osób, nie sprawia, iż nie jest możliwe ustalenie tych osób. Indywidualizacja osób, których dotyczy ubezpieczenie, zdaniem sądu, nie następuje poprzez zajście wypadku objętego umową ubezpieczenia, lecz z chwilą zapewnienia ochrony ubezpieczeniowej.
Joanna Litwińska, ECDDP Spółka Doradztwa Podatkowego.
