Wiceprezes Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał też za nieuzasadnione obawy, że klauzula przeciw unikaniu opodatkowania może być wykorzystana przeciw małym firmom. Jak podkreślił Rudowski, klauzulę "wprowadzono ze znacznym opóźnieniem, ale dobrze się stało, że w ogóle została uchwalona". "Właśnie została opublikowana dyrektywa Rady UE, która nakazuje wszystkim krajom członkowskim wprowadzenie takich regulacji" - zaznaczył.
Czy na podstawie orzecznictwa NSA można powiedzieć coś o problemach nękających polskich podatników i fiskusa?
Jan Rudowski: - Wnioski można wywieść z ilości spraw, które wpływają do sądów, jak i z ich zakresu. Widać, że w zakresie podatków dochodowych problemem nadal pozostaje opodatkowanie spółek osobowych, czyli np. cywilnych, jawnych, komandytowych, komandytowo-akcyjnych.
- W podatku od nieruchomości mamy nieustający problem dotyczący zdefiniowana budowli jako przedmiotu opodatkowania. Chodzi o budowle liniowe, które firmy wykorzystują w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, np. sieci energetyczne, czy gazowe, linie telekomunikacyjne, rurociągi, czy nawet okablowania osiedlowe. Sporne w tych wszystkich przypadkach pozostaje zdefiniowanie dla celów opodatkowania budowli oraz ustalenie jakiego rodzaju urządzenia techniczne, zapewniając ich funkcjonowanie, wchodzą w skład tak rozumianych budowli liniowych.
- W zakresie VAT kontrowersje wiążą się z prawem do odliczenia VAT z faktur dotyczących transakcji, co do których organy podatkowe mają zastrzeżenia, czy zostały rzeczywiście zrealizowane oraz co do rzetelności ich wystawców. Wiąże się to z nadużyciem prawa do odliczenia VAT oraz uznaniem tzw. dobrej wiary podatników, co do rzetelności ich kontrahentów.
- Mamy też problemy związane z interpretacjami przepisów, np. paląca sprawa komorników sądowych - czy są oni podatnikami VAT, czy też czynności, których dokonują, podlegają wyłączeniu z VAT. Podobny problem dotyczy tego, czy w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu VAT podatnikiem jest gmina, czy samodzielnie jej jednostka budżetowa (np. zakład gospodarki komunalnej i wodociągowej, miejski ośrodek pomocy społecznej czy ośrodek sportu i rekreacji). Prawidłowe ustalenie powyższego rodzi poważne konsekwencje np. w zakresie obowiązku rejestrowania się jako odrębny podatnik VAT, czy składania deklaracji VAT. W tym zakresie konieczna była wypowiedź NSA w uchwale z 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13, oraz Trybunału Sprawiedliwości UE w wyroku z 29 września 2015 r., C-276/14. Ostatecznie uznano, że gminne jednostki budżetowe nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego zarówno w Dyrektywie 2006/112/WE jak i w polskiej ustawie o VAT.
Czy to wynik nieprecyzyjnych przepisów, czy też naturalnego sporu między podatnikiem i fiskusem? I czy NSA sygnalizuje ustawodawcy problemy, które ujawniają się podczas rozpraw?
- Spór związany z procesem poboru podatków jest wkomponowany w system, bowiem podatki to świadczenie przymusowe. Poza tym podatnicy starają się ułożyć rozliczenia w sposób dla nich jak najbardziej korzystny, optymalizować rozliczenia w sposób dopuszczalny przepisami prawa.
- Mieliśmy spory o opodatkowanie dochodów akcjonariuszy spółki komandytowo akcyjnej i to zarówno wtedy, kiedy akcjonariuszem była osoba prawna, jak i osoba fizyczna. Liczne spory sądowe w tym zakresie doprowadziły do podjęcia przez NSA dwóch uchwał. Ostatecznie, aby rozwiązać ten problem, ustawodawca dokonał zmiany przepisów poprzez wprowadzenie spółki komandytowo-akcyjnej do kategorii podatników CIT. To była odpowiedź ustawodawcy - co prawda znacznie opóźniona - na problemy sygnalizowane w orzecznictwie administracyjnym. Nie usuwa to jednak wszystkich problemów dotyczących opodatkowania spółek osobowych. Obecnie, zgodnie z obowiązującymi przepisami, spółki osobowe, czyli cywilne, komandytowe, jawne na potrzeby VAT i podatku akcyzowego są podatnikami, a w podatkach dochodowych już nie. Pozostał problem, jak więc opodatkować udziałowców tych spółek. Tu potrzebna by była szersza refleksja nad uporządkowaniem obowiązujących w tym zakresie regulacji prawnopodatkowych.
- Ponadto w uzasadnieniach projektów ustaw znajdziemy odwołanie do orzecznictwa sądów administracyjnych, jako inspiracji dla wprowadzanych zmian. NSA korzysta - w indywidualnych sprawach - z prawa i sygnalizuje potrzebę zmiany prawa. Trzeba się jednak zastanowić, czy NSA nie powinien szerzej analizować wniosków płynących z orzeczeń i formułować na bieżąco wskazań dotyczących potrzeby zmiany konkretnych przepisów. Skoro obecne regulacje są źródłem narastających konfliktów, to może nie wystarczyć samo podjęcie uchwały, która ujednolici orzecznictwo sądów administracyjnych, ale w ślad za tym powinna iść wskazówka do rządu, aby podjąć starania o usunięcie źródeł konfliktu.
Ostatnio wiele mówi się o problemie międzynarodowego unikania opodatkowania. Czy widać to w orzecznictwie NSA?
- Klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, która jest odpowiedzią na ten problem, wprowadzono do Ordynacji podatkowej w tym roku. Sprawy, w których odwołano się do normatywnej treści tych regulacji, jeszcze do sądów nie dotarły. Spodziewamy się, że pierwsze z tych spraw będą dotyczyły odmowy wydania interpretacji na indywidualny wniosek zainteresowanego oraz opinii zabezpieczających, wydawanych przez ministra finansów, gwarantujących podatnikowi, że w trakcie kontroli jego ocena nie będzie podważana.
- Przed wprowadzeniem klauzuli widać było, że organy podatkowe nie miały do dyspozycji odpowiednich przepisów, powoływały się zazwyczaj na ogólne przepisy o kosztach uzyskania przychodów i na tej podstawie odmawiały uznania niektórych wydatków za koszty. Chodzi np. o sprawy związane z tworzeniem zagranicznych spółek celowych, do których przenoszono znaki towarowe. Można znaleźć wyroki korzystne, jak i niekorzystne dla podatników. Wszystko zależało od oceny zebranego w indywidualnej sprawie materiału dowodowego.
Uważa Pan, że klauzula może być efektywnym narzędziem dla fiskusa w walce z unikaniem opodatkowania?
- Moim zdaniem, wprowadzono ją ze znacznym opóźnieniem, ale dobrze się stało, że w ogóle została uchwalona. Właśnie została opublikowana dyrektywa Rady UE, która nakazuje wszystkim krajom członkowskim wprowadzenie takich regulacji. W moim przekonaniu polska klauzula jest w większości spójna z oczekiwaniami zawartymi w dyrektywie i realizuje cele tam wskazane. Chodzi o to, by podatnicy, którzy mają zamiar obniżyć obciążenia podatkowe przenosząc za pomocą sztucznych struktur dochody do krajów o niższych podatkach, nie pozostali bezkarni podatkowo. Zgodnie z dyrektywą podatek powinien być płacony w tym kraju, w którym powinien być wykazany dochód.
Czy klauzula jest przygotowana na ewentualną ocenę Trybunału Konstytucyjnego? Już raz TK zakwestionował takie przepisy.
- Trybunał wypowiadał się w odniesieniu do dość nieszczęśliwie wprowadzonej klauzuli. To były przepisy szczątkowe, sprowadzone do dwóch artykułów w Ordynacji podatkowej. Z tego względu przepisy te mogły być dowolnie interpretowane, grożąc ich niewłaściwym stosowaniem, czy wręcz nadużywaniem przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej. Można było zrozumieć obawy przedsiębiorców, że klauzula będzie nadużywana przez fiskusa. Aktualnie wprowadzona klauzula została bardzo rozbudowana, mówi, o jakie sztuczne struktury chodzi, w jakich przypadkach postępowanie ma być uruchamiane. Ważne, że jedynym uprawnionym organem, który w drodze decyzji będzie mógł rozstrzygać w tych sprawach, jest minister finansów.
- Ze względu na przyjęte regulacje szczegółowe nie ma też groźby, że ten instrument będzie stosowany wobec rozliczeń podatników prowadzących działalność w niewielkim zakresie. Klauzula będzie mogła być stosowana, jeśli potencjalny zysk podatkowy ze sztucznej struktury przekroczy 100 tys. zł. Klauzula bez wątpienia nie jest więc wymierzona w drobnych przedsiębiorców, ale nakierowana na zwalczanie unikania opodatkowania w układzie międzynarodowym, gdzie chodzi o generowanie dużych zysków i przenoszenie ich z Polski do innych krajów.
- Ponadto zakres obecnej klauzuli i precyzja przepisów odpowiadają wcześniejszym wskazaniom TK. Mamy szereg regulacji, które zabezpieczają podatnika przed jej dowolnym stosowaniem. Powołana została Rada ds. Unikania Opodatkowania, do której podatnik będzie mógł się zwrócić w przypadku sporu z fiskusem, jak do rozjemcy. Gwarancją dla podatników będą też opinie zabezpieczające wydawane przez resort finansów.
Czy problem wyłudzeń VAT można rozwiązać kolejnymi nowelizacjami ustawy o VAT?
- Istotnym problemem w stosowaniu przepisów podatkowych przez podatników, organy podatkowe oraz sądy jest przeprowadzanie ich częstych nowelizacji, podyktowanych z reguły doraźnymi potrzebami, bez większej refleksji, jak to wpłynie na cały system opodatkowania. Przy wprowadzeniu poważnych zmian systemowych, pojawia się pytanie, czy nie lepiej byłoby rozważyć nowy kształt ustawy. Rozumiem, że to wydłużyłoby proces legislacyjny, niemniej liczba małych nowelizacji powoduje, że cały system przestaje być czytelny. Tego mankamentu nie usuwa publikowanie tekstów jednolitych, co ma miejsce coraz częściej. Wszyscy adresaci norm prawnych mają bowiem problem z określeniem stanu prawnego obowiązującego na określony dzień. Tym bardziej, że nowelizacje ustawy o VAT wchodzą w życie w ciągu roku.
Postulowałby Pan rozpoczęcie prac nad napisaniem nowej ustawy o VAT?
- Tak. To nie byłoby trudne, bowiem dorobek polskiego ustawodawstwa, doktryny oraz orzecznictwa sadowego w zakresie tego podatku jest duży. Zmiana wymagałaby położenia akcentu na to, by VAT nie był źródłem działalności oszukańczej.
- Na pewno napisania od nowa wymagają ustawy o podatkach dochodowych, co wymagałoby systemowego przeanalizowania konstrukcji obu podatków dochodowych, co do źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu oraz kosztów ich uzyskania. Przede wszystkim należałoby się zastanowić, czy chcemy, aby dochód przedsiębiorców był uregulowany w jednej ustawie, a dochody osobiste (z innych źródeł) ludności w drugiej.
- Pilnej zmiany wymagają też przepisy ustawy o podatku od nieruchomości, które prowadzą do licznych i narastających sporów między organami podatkowymi i podatnikami.
- Przygotowywana jest nowa Ordynacja podatkowa - liczę, że jej uchwalenie będzie inspiracją dla rządu, aby uporządkować też materialne prawo podatkowe.
Jest Pan członkiem komisji kodyfikacyjnej opracowującej projekt nowej Ordynacji. Na jakim etapie są prace?
- Komisja realizuje zadania zgodnie z harmonogramem. Przygotowywane są już konkretne rozwiązania, myślę, że niedługo - do końca roku - będzie gotowy pierwszy projekt Ordynacji podatkowej w nowym kształcie.
- Prace są bardzo zaawansowane. Nie ułatwia ich jednak to, że cały czas dość istotnie zmienia się otoczenie prawne. O wprowadzeniu klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania komisja była informowana, a nawet w znacznej części wypracowywała rozwiązania, które znalazły się w rządowym projekcie, ale wprowadzenie Krajowej Administracji Skarbowej to już nowe rozwiązania, z którymi Komisja dopiero obecnie się zapoznaje. Uchwalona na ostatnim posiedzeniu przez Sejm ustawa o KAS znacznie wpływa na kształt poszczególnych zapisów Ordynacji podatkowej. Zmienia się istotnie np. układ organów podatkowych, które są zdefiniowane w Ordynacji. To oznacza, że do mocno zaawansowanego projektu trzeba dodawać nowe przepisy i porządkować go tak, aby był spójny z treścią obowiązującego prawa. Musimy też myśleć o zmianach nas czekających, np. w kpa, przewidzianych w pakiecie dla poprawy otoczenia prawnego przedsiębiorców przygotowanym w resorcie rozwoju. Musimy nieustająco dokonywać przeglądu ustaw nie tylko już uchwalonych, ale i tych w toku.
KAS ma zacząć funkcjonować od 1 stycznia 2017r. Nie obawia się Pan, że zostało za mało czasu na zintegrowanie służb podległych resortowi finansów, tym bardziej, że 1 stycznia zaczyna się okres rozliczeniowy podatków dochodowych?
- Dużo mniejszy zakres regulacyjny wprowadzany z wyprzedzeniem miesiąca, albo dwóch był zawsze krytykowany ze względu na zbyt krótki czas na dostosowanie się administracji do nowych rozwiązań. Musimy pamiętać, że nowe przepisy o KAS mogą też dotykać podatników. Trzeba się zastanowić nad tym, czy obywatele mają wystarczająco dużo czasu na zapoznanie się ze zmianami oraz czy administracja, która sama będzie podlegać przebudowie, będzie w stanie odpowiednio poinformować o tym podatników. Utworzenie KAS to nie zmiana sprowadzająca się do zamiany szyldów na budynkach urzędów skarbowych i celnych. Dobrze by było, gdyby pośpiech nie odbił się negatywnie na sytuacji podatników. Mam nadzieję, że skoro przewidziano tak krótki okres vacatio legis, to administracja zadba przede wszystkim o to, aby na dokonanej zmianie nie ucierpieli podatnicy, zapewniając ich sprawną obsługę również w trudnym okresie przejściowym.
Czy integracja administracji skarbowej i celnej jest Pana zdaniem uzasadniona?
- Takie projekty były podejmowane od wielu lat - to wynik dążenia do usprawnienia administracji skarbowej i obniżenia kosztów poboru podatków. Moim zdaniem uzasadnione jest ujednolicenie poboru podatku dochodowego i składki ZUS, co pozostaje nadal do przeprowadzenia. Na pewno należałoby też zintegrować prace urzędów skarbowych i urzędów kontroli skarbowej w części, w której zajmują się one poborem podatków, wydawaniem decyzji dotyczących zobowiązań podatkowych i prowadzeniem kontroli rozliczeń. Pobór ceł ma jednak swoją specyfikę, to inna sfera działania niż organów podatkowych. Pilnego uporządkowania wymaga na pewno egzekucja administracyjna świadczeń pieniężnych. W obecnym kształcie jest ona rozproszona w wielu organach, ale ostatecznie nadzór nad całością tych spraw należy do ministra finansów. Utworzenie przykładowo jednolitego urzędu komorniczego w mojej ocenie przyczyniłoby się do znacznej poprawy skuteczności egzekucji zaległości podatkowych, z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, ale i również z tytułu innych opłat, do których zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej.
Jak rozumiem, pozytywnie ocenia Pan pomysł wprowadzenia jednolitego podatku?
- Jako kierunek - tak. Od lat prowadzone były dyskusje, czy pobór danin musi być prowadzony w dwóch miejscach. Zmiana taka, co do zasady, powinna poprawić skuteczność poboru podatków i zmniejszyć obowiązki podatkowe i składkowe osób, które muszą się z nich wywiązać. Żeby powiedzieć coś więcej, trzeba jednak znać szczegóły.
Czy analizując sprawy w NSA widzi Pan zmianę w postępowaniu organów skarbowych w ostatnich latach?
- Moim zdaniem, administracja skarbowa poczyniła duży postęp, jeśli chodzi o prowadzenie postępowań dowodowych. Z nielicznymi wyjątkami nie mamy już sytuacji, w których narusza się prawo podatnika do czynnego udziału w postępowaniu; sytuacji, w których organ nie powiadamia podatnika o zebranym materiale dowodowym; naruszeń zasady prowadzenia kontroli podatkowej, czy kontroli skarbowej. Po działaniach administracji skarbowej widać, że stara się dochować wszelkiej staranności, by strona formalna była w zgodzie z obowiązującymi - i dość szczegółowymi - regulacjami. Spory przenoszą się więc na ocenę zebranych dowodów, czego ze względu na naturę podatków, nie unikniemy. Niemniej, dzięki interpretacjom podatkowym i poprawie jakości postępowań, do administracji podatkowej można mieć coraz mniej zastrzeżeń.
