Uważaj na koszty uzyskania przychodów

Otóż ustawodawca posługuje się pojęciem kosztów uzyskania przychodów, ale pojęcie to definiuje bardzo ogólnie. Daje jedynie pewne wytyczne. Tymczasem koszty są obok przychodów elementem wpływającym na dochód, a w konsekwencji na wysokość zobowiązania podatkowego. Dlatego warto definicji kosztów przyjrzeć się z bliska.

Brak na czarnej liście nie oznacza przyzwolenia

Rozpatrując możliwość zaliczania określonego wydatku do kosztów podatkowych należy w pierwszej kolejności mieć na względzie czy nie znajduje się on w katalogu wydatków wyłączonych przez ustawodawcę z kosztów (art. 23 ust. 1 ustawy o pdof - Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. i art. 16 ust. 1 ustawy o pdop - Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.). Jeżeli wydatek nie znajduje się na liście wydatków wyłączonych z kosztów nie oznacza to, że automatycznie może być do tych kosztów zaliczony.

Dla uzyskania takiego prawa niezbędne jest spełnienie dodatkowych warunków.

Głównym kryterium kwalifikującym dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest cel jego poniesienia. Do końca 2006 r. wydatek musiał być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Od 2007 r. dodatkowo za koszt podatkowy może być uznany wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Cel 1 - osiągnięcie przychodu

Wydatek musi mieć na celu uzyskanie przychodu. Tak wynika ze zwrotu ?koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów?. Interpretacja tego z pozoru prostego zapisu w rzeczywistości wzbudzała polemikę. Początkowo przyjmowano, że za koszt uzyskania można uznać tylko wydatki, które doprowadziły do osiągnięcia konkretnego przychodu. Przyjęcie tej teorii oznaczałoby konieczność wykazywania jego bezpośredniego związku z konkretnym przychodem.

Rozpatrywanie każdego wydatku pod kątem osiągnięcia konkretnego przychodu jest praktycznie niemożliwe. Przykładowo podatnik, który inwestuje w różne formy reklamy (np. rozpowszechnianie ulotek, plakatów czy katalogów z informacjami o zaletach i wartościach danego towaru) robi to w celu osiągnięcia przychodu z działalności gospodarczej. Zgodnie z teorią bezpośredniego związku przychodu z kosztem należałoby wyodrębnić z wymienionych wydatków tylko te, które wpłynęły na powstanie przychodu. W praktyce jednak nie wiadomo jaka część z poniesionych na reklamę wydatków wywarła ten skutek. Do ich wydzielenia konieczne byłoby przeprowadzenie badania rynku i pytanie każdego klienta kupującego dany towar co wpłynęło na jego decyzję zakupu (np. ulotka, plakat czy katalog).

Trudno zgodzić się ze stanowiskiem, w myśl którego konieczne jest wystąpienie bezpośredniego związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem. Wynika to z analizy pojęcia "w celu", którym posługuje się ustawodawca. Cel należy rozumieć jako dążenie do osiągnięcia jakiego stanu (w omawianym przypadku - przychodu).

W swej istocie nie stanowi o konieczności zaistnienia skutku, tj. powstania przychodu. Dlatego brak skutku w postaci przychodu nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu poniesionego w celu jego osiągnięcia. Ważne jest, aby podatnik ponosząc wydatek kierował się zamiarem jego osiągnięcia. Pogląd taki przeważa obecnie zarówno w orzecznictwie jak i wśród organów podatkowych. W takim ujęciu kosztami uzyskania przychodów są zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i wydatki pozostające w związku pośrednim (jeżeli podatnik wykaże, że zostały poczynione w celu uzyskania przychodów), nawet wówczas, gdy z obiektywnych przyczyn przychód nie został osiągnięty.

W świetle powyższego istnieje możliwość uznania za koszt podatkowy: kosztów bezpośrednich, czyli kosztów, które faktycznie wpłynęły na powstanie lub zwiększenia przychodu,

kosztów pośrednich, które trudno przypisać nawet potencjalnym przychodom, chociaż ich ponoszenie jest racjonalne i związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa.

Cel 2 i 3 - zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów

Przyjmowana przez orzecznictwo interpretacja pojęcia kosztów uzyskania przychodów zakłada, że kosztami tymi są nie tylko racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodu, ale również wydatki poniesione w celu zabezpieczenia i zachowanie źródła przychodów (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2004 r., sygn. akt III SA 3108/02). Interpretacja ta była podstawą do wprowadzenia zmian w definicji kosztów. Od 2007 r. za koszt uznaje się wydatki poniesione nie tylko w celu osiągnięcia przychodu, ale również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów jakim jest m.in. działalność gospodarcza.

Na uwagę zasługuje fakt, że w odniesieniu do wydatków na zabezpieczenie i zachowanie, podobnie jak do wydatków na osiągnięcie przychodów, ustawa posługuje się zwrotem "w celu", a nie "skutek". Nie ma zatem podstaw do wykazywania bezpośredniej zależności między poniesionym wydatkiem a zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów jakim jest np. działalność gospodarcza. Istotne zatem znaczenie ma rzeczywisty zamiar podatnika, a nie ostateczny skutek poniesionego kosztu.

Ustalenie powyższego nie wyjaśnia co należy rozumieć pod pojęciem "zachowanie" i "zabezpieczenie". Ustawodawca choć posługuje się tymi pojęciami, nie definiuje ich. Wskazane jest zatem słownikowe ich rozumienie. Tymczasem według definicji słownikowej:

zachować (zachowywać) to dochować (dochowywać) coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności,

zabezpieczyć (zabezpieczać) to dać (dawać) ochronę, osłonę przed czymś niebezpiecznym, szkodliwym; ustrzec (strzec), ochronić (chronić).

Na podstawie powyższych definicji należy stwierdzić, że wydatki poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów to wydatki poniesione w celu zagwarantowania ciągłości funkcjonowania np. działalności gospodarczej, tak aby źródło to przynosiło przychody w przyszłości.

Jakiego rodzaju będą to wydatki w praktyce? Trudno podać ich katalog. Każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie. Przykładowo jest nim wydatek związany z wypłatą odszkodowania z tytułu zawarcia umowy o zakazie konkurencji. Umowy takie mają na celu ochronę ważnych informacji, których ujawnienie mogłoby narazić pracodawcę na szkodę. Wypłata odszkodowania z tytułu zawartej umowy ma zatem na celu zabezpieczenie przed wpływami konkurencji i może stanowić koszt uzyskania przychodów.

Beata Siwkowska