Dywidendy wypłacane i otrzymane w 2010 roku

1. Podstawa prawna wypłaty dywidendy - K.s.h.

* Dywidenda jako podział wyniku

Podstawowym aktem prawnym określającym prawa i obowiązki wspólników (udziałowców, akcjonariuszy) w zakresie m.in. możliwości podziału wyniku finansowego jest ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.). Wspólnicy spółki z o.o., na mocy art. 191-193 K.s.h. (zaś spółki akcyjnej - na mocy art. 347-348 K.s.h.), mają prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, chyba że umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Zgodnie z decyzją zgromadzenia wspólników, na wypłatę dywidendy może być przeznaczona całość lub część zysku netto.

Jeżeli spółka osiągnęła za poprzedni rok obrotowy zysk, to dokonując podziału tego zysku między wspólników, powinna uwzględnić art. 192 K.s.h., który stanowi, iż kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. Analogiczne uregulowania w tym zakresie, dotyczące spółek akcyjnych, zawiera art. 348 K.s.h.

O dniu wypłaty dywidendy powinna rozstrzygać uchwała wspólników spółki z o.o. czy walnego zgromadzenia spółki akcyjnej. Jeżeli uchwała takiego dnia nie określa, wówczas dywidenda ma być wypłacana w dniu określonym przez zarząd w spółce z o.o. albo przez radę nadzorczą w spółce akcyjnej. Wynika to z art. 193 § 4 K.s.h. w stosunku do spółek z o.o. oraz art. 348 § 4 K.s.h. w stosunku do spółek akcyjnych.

2. Opodatkowanie wypłacanych dywidend

* Udziałowcy będący osobami fizycznymi

Dywidenda otrzymana przez osobę fizyczną stanowi dla niej przychód z kapitałów pieniężnych. Tak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF. Przychód ten powstaje w dacie wypłaty dywidendy (zaliczki) lub postawienia jej do dyspozycji udziałowca.

W przypadku wypłaty dywidend osobom fizycznym, zastosowanie ma art. 41 ust. 4 ustawy o PDOF. Na podstawie tego przepisu, spółka wypłacająca jest obowiązana pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych m.in. z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF, od dochodów (przychodów) m.in. z dywidend płatnik pobiera 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Kwotę pobranego zryczałtowanego podatku płatnik przekazuje w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrał podatek - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności płatnika, gdy płatnik nie posiada siedziby (art. 42 ust. 1 ustawy o PDOF).

Do tego samego urzędu skarbowego, w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym, płatnik przesyła deklarację roczną o zryczałtowanym podatku dochodowym (PIT-8AR).

W kwestii wypłat dywidendy udziałowcom będącym jednocześnie pracownikami spółki powstaje czasem wątpliwość, czy wypłata taka rodzi skutki w zakresie składek ZUS. Otóż, odpowiedź jest przecząca. Wynika to z faktu, że dywidenda wypłacona udziałowcom spółki nie jest ich przychodem ze stosunku pracy. Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne pracowników stanowi przychód z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF. Natomiast jak już wskazano wyżej, dywidenda otrzymana przez osobę fizyczną stanowi dla niej - w dacie wypłaty - przychód z kapitałów pieniężnych.

* Udziałowcy będący osobami prawnymi

W przypadku wypłaty dywidendy innej polskiej spółce kapitałowej, uzyskany z tego tytułu dochód, co do zasady - zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PDOP - podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19% wypłacanej kwoty. Podobnie jak w przypadku wypłat dla osób fizycznych, potrącenia tego podatku oraz odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego dokonuje spółka wypłacająca dywidendę. W myśl art. 26 ust. 1 i 3 ustawy o PDOP, podatek potrąca się w dniu dokonania wypłaty dywidendy, a odprowadza do urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę podatnika (otrzymującego dywidendę) do 7-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonana została wypłata dywidendy. Ponadto, w terminie przekazania kwoty pobranego podatku płatnik obowiązany jest przesłać podatnikowi sporządzoną przez siebie informację (CIT-7) o wysokości pobranego podatku (art. 26 ust. 3a ustawy o PDOP). Natomiast w terminie do końca pierwszego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku, płatnik zobowiązany jest przesłać do urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę podatnika deklarację (CIT-6R) o wysokości pobranego podatku dochodowego od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 26a ustawy o PDOP).

WAŻNE: Dywidenda otrzymana przez spółkę nie podlega uwzględnieniu w przychodach, od których spółka ta wylicza swój dochód i podatek dochodowy (art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy o PDOP). Nie ma więc wpływu na dochód tej spółki, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

* Zwolnienie dywidendy od podatku

Dywidenda wypłacana przez polską spółkę kapitałową dla innej polskiej spółki kapitałowej w określonych sytuacjach podlega zwolnieniu od podatku dochodowego. Warunki umożliwiające zwolnienie określa art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP i zgodnie z tym przepisem, zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym podlega wypłacana dywidenda, jeżeli m.in.:

1) spółka otrzymująca dywidendę posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów lub akcji w kapitale spółki wypłacającej dywidendę,

2) wskazaną powyżej procentową wysokość udziału w spółce wypłacającej taką należność spółka otrzymująca dywidendę posiada nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a ustawy o PDOP).

Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 22 ust. 4b ustawy o PDOP, powyższe zwolnienie ma zastosowanie również w przypadku, kiedy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów lub akcji spółki wypłacającej dywidendę, w wyżej wskazanej wysokości, upływa po dniu uzyskania przez nią tych dochodów (przychodów). W takim więc przypadku, kiedy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania przez spółkę otrzymującą dywidendę udziałów lub akcji spółki wypłacającej dywidendę - w chwili takiej wypłaty - jeszcze nie upłynął, płatnik, dokonując wypłaty tej dywidendy, stosuje wobec niej zwolnienie podatkowe i nie potrąca podatku dochodowego. Przepisy podatkowe nie wymagają przy tym, aby płatnik posiadał oświadczenie uzyskane od podatnika (spółki otrzymującej dywidendę), że ten zachowa udziały przez okres wymagany do zwolnienia. Należy pamiętać, że w przypadku jednak, kiedy już po uzyskaniu takiej dywidendy spółka nie dochowa warunku posiadania udziałów (akcji) przez dwa lata, wówczas to ta spółka, a nie płatnik, zobowiązana będzie do zapłaty 19% podatku od tej dywidendy. Zobowiązana będzie również do zapłaty odsetek za zwłokę, które powinna naliczyć od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia do dnia zapłaty podatku. Obie te kwoty - kwotę należnego podatku od otrzymanej dywidendy oraz kwotę odsetek za zwłokę - spółka zobowiązana będzie zapłacić do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia (art. 22 ust. 4b ustawy o PDOP).

O ile wypłacana pomiędzy polskimi spółkami kapitałowymi dywidenda korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie wyżej wskazanych przepisów, płatnik nie jest obowiązany do składania ani deklaracji CIT-6R, ani informacji CIT-7. Dodatkowo jednak, jak wynika z art. 26 ust. 1c ustawy o PDOP, płatnik obowiązany jest uzyskać od podatnika udokumentowanie jego miejsca siedziby dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji.

Zwolnienie z opodatkowania dywidend na podstawie art. 22 ustawy o PDOP stosuje się również do wypłat dokonywanych na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) z zagranicy. Jednak ze względu na specyfikę i obszerność tego typu zagadnień, ich omówienie pominięto w niniejszym opracowaniu.

Dywidenda może być również zwolniona od podatku dochodowego w związku z jej przeznaczeniem na cele statutowe określone w art. 17 ust. 1 ustawy o PDOP. Jak wynika z art. 26 ust. 1a ustawy o PDOP, zryczałtowanego podatku dochodowego nie pobiera się, jeżeli podatnicy korzystający ze zwolnienia w związku z przeznaczeniem dochodów na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, złożą płatnikowi najpóźniej w dniu dokonania wypłaty należności oświadczenie sporządzone na formularzu CIT-5, że przeznaczą dochody z dywidend oraz z innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych - na powyższe cele. Z tego zwolnienia mogą więc skorzystać podmioty, które przeznaczą swoje dochody np. na działalność naukową, naukowo-techniczną, oświatową, kulturalną, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, pod warunkiem, że taka działalność jest ich celem statutowym.

Jeżeli na skutek otrzymania takiego oświadczenia wypłacający nie potrąci podatku dochodowego, dodatkowo nie będzie miał żadnych obowiązków informacyjnych, tzn. nie będzie musiał sporządzać informacji o wysokości pobranego podatku dochodowego od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (CIT-7) ani deklaracji o wysokości pobranego podatku dochodowego od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (CIT-6R).

Należy jednak podkreślić, że każde wykorzystanie środków niezgodne z treścią oświadczenia złożonego płatnikowi rodzi obowiązek zapłacenia zryczałtowanego podatku. Wówczas to podatnik (a nie płatnik) będzie miał obowiązek do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał wydatku na cele inne niż wymienione w oświadczeniu złożonym płatnikowi, wpłacić należny zryczałtowany podatek dochodowy. Natomiast w terminie do końca pierwszego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku, podatnik musi przekazać do urzędu skarbowego deklarację CIT-11R.

3. Ewidencja w księgach rachunkowych

Do czasu zatwierdzenia sprawozdania finansowego wynik finansowy netto za poprzedni rok obrotowy pozostaje jako saldo na koncie 86 „Wynik finansowy”. Przeksięgowanie na konto 82 „Rozliczenie wyniku finansowego” następuje dopiero w księgach rachunkowych roku następnego - po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i podjęciu uchwały o podziale zysku.

ZWRACAMY UWAGĘ:

W przypadku jednostek zobowiązanych, zgodnie z art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości, do poddania badaniu rocznego sprawozdania finansowego - zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający poprzedza takie badanie. Jest to o tyle istotne, że podział wyniku finansowego netto, dokonany bez spełnienia tego warunku, jest nieważny z mocy prawa.

Dekretacja:
 

Księgowania:

* Przeliczanie dywidendy na walutę obcą

Nie ma przeszkód, aby dywidenda została wypłacona w walucie obcej. Szerzej na ten temat pisaliśmy w BI 12 z br. Jednak wyjaśnienia zawarte we wspomnianym opracowaniu warto uzupełnić o wnioski wynikające z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 kwietnia 2010 r., nr ILPB3/423-49/10-3/EK:

„(…) stwierdzić należy, iż wypłata dywidendy, o której mowa w przedstawionym stanie faktycznym, nie stanowi wydatku umożliwiającego powstanie przychodu, jak też nie jest związana z utrzymaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów Spółki. (…)

Treść (...) przepisów dotyczących podatkowych różnic kursowych wskazuje, że aby różnice kursowe były przychodem bądź kosztem uzyskania przychodów muszą być związane np. z kosztem poniesionym.

Skoro zatem dywidenda nie jest kosztem podatkowym, różnice kursowe powstałe w związku z jej wypłatą również takimi nie są. (...)”

W dalszej części wyjaśnienia organ podatkowy wskazał, jaki kurs należy stosować do wyceny wypłaty dywidendy wyrażonej w walucie obcej:

„(…) Zatem do wyceny wartości wpływu (wypływu) waluty obcej na rachunek walutowy (z rachunku walutowego) w banku należy przyjmować kurs bankowy, tj. kurs faktycznie zastosowany. Kursem tym będzie zatem kurs kupna bądź kurs sprzedaży banku prowadzącego rachunek walutowy, z usług którego korzysta Spółka. Natomiast w przypadku zakupu przez podatnika waluty obcej, gdy kurs określony jest w umowie z Bankiem - kursem faktycznie zastosowanym będzie kurs określony w tej umowie.

Zastosowanie kursu średniego Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dokonanie operacji na rachunku walutowym możliwe jest tylko w sytuacji, gdy przy obliczaniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, ponieważ nie został on ustalony (np. w przypadku, gdy podatnik korzysta z rachunku walutowego banku zagranicznego, w którym nie jest ogłaszany kurs waluty stosowany do przeliczenia złotego) - art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, stwierdzić należy, iż wypłata dywidendy nie rodzi skutków w postaci podatkowych różnic kursowych. Różnice te zostaną rozpoznane od własnych środków w walutach obcych w sytuacji, gdy wystąpi różnica wartości tych środków w dacie wpływu na konto Spółki i ich wypływu. Dla ustalenia różnic kursowych w stosunku do wartości określonych w art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy porównać wartości (wpływ i wypływ waluty) przeliczone według kursu faktycznie zastosowanego z tych dni. (…)”

Jak wynika z powyższych wyjaśnień, do wyceny wypłacanej dywidendy z własnego rachunku walutowego należy przyjąć kurs faktycznie zastosowany, którym może być jedynie kurs kupna lub sprzedaży banku obsługującego jednostkę. Wówczas na własnych środkach pieniężnych powstaną różnice kursowe uznane również dla celów podatkowych. Ustala się je jako różnicę pomiędzy kursem wpływu i wypływu walut. Organ podatkowy zwraca przy tym uwagę, że za kurs faktycznie zastosowany nie jest możliwe przyjęcie kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień wypłaty. Dodatkowo wskazano, że w wyniku wypłaty takiej dywidendy nie powstaną różnice kursowe na rozrachunkach. Wynika to z faktu, że kosztem takim nie jest również operacja główna, czyli wypłata dywidendy.

* Otrzymana dywidenda w księgach udziałowca

W księgach udziałowca (akcjonariusza) dywidendę (zaliczkę na poczet dywidendy) zalicza się do przychodów finansowych. Moment, w którym należy przyznaną dywidendę (lub zaliczkę) zaliczyć do przychodów finansowych, określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. nr 149, poz. 1674 ze zm.). I tak, zgodnie z § 26 ust. 1 tego rozporządzenia, należne dywidendy zalicza się do przychodów finansowych na dzień powzięcia przez właściwy organ spółki uchwały o podziale zysku, chyba że w uchwale określono inny dzień prawa do dywidendy. Zasadę tę stosuje się również do zaliczki na poczet dywidendy.

Zatem wartość należnej dywidendy należy ująć w księgach rachunkowych na dzień powzięcia przez zarząd stosownej uchwały o jej wypłacie (lub inny dzień, jeżeli został określony w uchwale), zapisem:
 

Natomiast sam wpływ dywidendy na rachunek bankowy ujmuje się w księgach rachunkowych, zapisem:
 

Należy zwrócić uwagę, że na konto udziałowca zaliczka - podobnie jak dywidenda - wpływa w kwocie netto, tj. po pomniejszeniu o kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego.

W konsekwencji potrącony przez podmiot wypłacający dywidendę zryczałtowany podatek dochodowy spółka otrzymująca dywidendę ujmuje w swoich księgach rachunkowych, zapisem:
 

Dekretacja:
 

Księgowania:

Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych Nr 15 z dnia 2010-05-20

GOFIN podpowiada