Grunt i prawo wieczystego użytkowania gruntu w księgach rachunkowych

1. Nabycie gruntu na własność

Na jakim koncie ująć zakupiony od gminy grunt, na którym stanąć ma siedziba firmy?

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 15 lit. a) ustawy o rachunkowości, grunt, który stanowi własność jednostki, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok oraz wykorzystywany na potrzeby jednostki, powinien zostać zaliczony do środków trwałych i tym samym ujęty na koncie 01 "Środki trwałe" (w analityce: Grunty).

Co składa się na wartość początkową gruntu w przypadku jego nabycia?

Wartością początkową środka trwałego w przypadku jego nabycia jest cena nabycia, o której mowa w art. 28 ust. 2 i 8 ustawy o rachunkowości. Jest nią więc kwota należna sprzedającemu (bez podlegającego odliczeniu VAT i podatku akcyzowego), powiększona o koszty bezpośrednio związane z tym zakupem i przystosowaniem środka trwałego do stanu zdatnego do używania, poniesione do dnia przyjęcia go do używania (pomniejszona o rabaty, opusty oraz inne zmniejszenia). Na wartość początkową środka trwałego wpływa również koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu jego finansowania oraz związane z nimi różnice kursowe.

Na wartość początkową gruntu składa się więc cena zakupu wykazana w fakturze potwierdzającej zakup oraz koszty związane z nabyciem, czyli poniesione w związku z jego nabyciem opłaty urzędowe (notarialne, skarbowe, sądowe, cywilnoprawne).

Czy od wartości początkowej gruntów dokonuje się odpisów amortyzacyjnych?

Nie. Z przepisów art. 31 ust. 2 ustawy o rachunkowości wynika, że od wartości początkowej gruntów nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Wyjątkiem są grunty służące wydobyciu kopalin metodą odkrywkową.

Grunty nie są amortyzowane również dla celów podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 16c pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej zwanej updop, i odpowiednio art. 22c pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej zwanej updof, grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów nie podlegają amortyzacji podatkowej.

Ujęcie w księgach rachunkowych operacji zawiązanych z zakupem gruntu na własność przedstawiono na przykładzie.

I. Założenia:

Jednostka nabyła od gminy na własność grunt, na którym planuje budowę siedziby firmy. Cena zakupu gruntu wskazana na fakturze VAT wyniosła netto: 45.000 zł (plus VAT: 9.900 zł). Jednostka poniosła dodatkowo:

• koszty sporządzenia aktu notarialnego: 300 zł netto (plus VAT: 66 zł),
  
  

• koszty opłaty sądowej za wpis prawa własności w księdze wieczystej: 200 zł.

II. Dekretacja:
 

III. Księgowania:

2. Nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu

Jednostka nabyła od gminy prawo wieczystego użytkowania gruntu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Czy wartość gruntów użytkowanych wieczyście podlega ujęciu w księgach rachunkowych jednostki, której oddano grunty w użytkowanie?

Grunty użytkowane wieczyście są własnością Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków. Zatem jednostka, której oddano grunty w użytkowanie wieczyste, nie ujmuje wartości tych gruntów w ewidencji bilansowej.

Wartość gruntów użytkowanych wieczyście ujmuje się wyłącznie w ewidencji pozabilansowej, zapisem jednostronnym:
 

Ewidencji bilansowej podlega natomiast prawo użytkowania wieczystego gruntu. W zakresie klasyfikacji środków trwałych prawo użytkowania wieczystego gruntów traktowane jest bowiem na równi z nieruchomościami (gruntami). Wynika to z art. 3 ust. 1 pkt 15 lit. a) ustawy o rachunkowości, na mocy którego do środków trwałych zalicza się w szczególności nieruchomości - w tym grunty i prawo użytkowania wieczystego gruntu.

Prawo użytkowania wieczystego gruntu jednostka powinna więc zaliczyć do środków trwałych i ująć w księgach rachunkowych na koncie 01 "Środki trwałe" (w analityce: Prawo wieczystego użytkowania gruntu).

Co składa się na wartość początkową prawa wieczystego użytkowania gruntu nabytego w drodze zakupu?

Wartość początkową prawa wieczystego użytkowania gruntu nabytego w drodze zakupu stanowi jego cena nabycia, ustalona w oparciu o przepisy art. 28 ust. 2 i 8 ustawy o rachunkowości. Jest nią więc kwota należna sprzedającemu (bez podlegającego odliczeniu VAT i podatku akcyzowego), powiększona o koszty bezpośrednio związane z tym zakupem i przystosowaniem środka trwałego do stanu zdatnego do używania, poniesione do dnia przyjęcia go do używania (pomniejszona o rabaty, opusty oraz inne zmniejszenia). Na wartość początkową środka trwałego wpływa również koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu jego finansowania oraz związane z nimi różnice kursowe.

Podkreślenia wymaga przy tym fakt, że prawo wieczystego użytkowania gruntu jest specyficznym środkiem trwałym - nie wymaga bowiem żadnych nakładów na jego przystosowanie do używania. Jest ono kompletne i zdatne do użytku już w chwili jego nabycia. Na wartość początkową tego prawa, oprócz ceny należnej sprzedającemu, będą się więc składały jedynie koszty bezpośrednio związane z tym nabyciem, np. opłaty notarialne, skarbowe, sądowe, cywilnoprawne, odsetki i różnice kursowe od kredytów zaciągniętych na sfinansowanie tego zakupu, przeliczane do dnia przyjęcia tego środka trwałego do używania.

W przypadku nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu od jednostki samorządu terytorialnego (urzędu gminy, urzędu miasta) za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobierana jest pierwsza opłata i opłaty roczne. Pierwsza opłata, wynosząca około 15-25% wartości nieruchomości gruntowej określonej w akcie notarialnym, uważana jest za kwotę należną sprzedającemu i wraz ze wspomnianymi wyżej opłatami notarialnymi, sądowymi itp., stanowi wartość początkową prawa wieczystego użytkowania gruntu. Kolejne opłaty roczne nie zwiększą wartości początkowej omawianego prawa, są one ujmowane w kosztach bieżącej działalności jednostki.

W przypadku natomiast nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu na rynku wtórnym (np. od innego podmiotu gospodarczego), wartość początkowa tego prawa obejmuje kwotę wykazaną w umowie kupna-sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego, wraz z ww. opłatami notarialnymi, sądowymi itp.

Niezależnie od tego, czy prawo wieczystego użytkowania gruntu nabyte zostanie od jednostki samorządu terytorialnego, czy na rynku wtórnym, umowa dokumentująca to nabycie powinna zostać zawarta w formie aktu notarialnego.

Czy od prawa wieczystego użytkowania gruntu dokonuje się odpisów amortyzacyjnych?

Tak. Dla celów bilansowych od wartości początkowej prawa wieczystego użytkowania gruntu dokonuje się odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych (art. 31 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Odpisów tych dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej należy uwzględnić okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego (art. 32 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości).

Prawo użytkowania wieczystego gruntu jest przyznawane na 99 lat, ale w praktyce okres amortyzacji tego prawa najczęściej nie przekracza 20 lat.

Zwracamy przy tym uwagę, iż prawa wieczystego użytkowania gruntu nie amortyzuje się dla celów podatkowych.

Jak ująć prawo wieczystego użytkowania gruntu w księgach rachunkowych?

Ujęcie w księgach rachunkowych operacji zawiązanych z nabyciem prawa użytkowania wieczystego gruntu przedstawiono na przykładzie.

I. Założenia:

1. Jednostka nabyła od gminy prawo użytkowania wieczystego gruntu. Zgodnie z aktem notarialnym wartość gruntu wynosi: 80.000 zł. Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste wyniosła netto: 17.200 zł (plus VAT: 3.784 zł). Jednostka poniosła dodatkowo:

a) koszty sporządzenia aktu notarialnego: 600 zł netto (plus VAT: 132 zł),

b) koszty opłaty sądowej za wpis w księdze wieczystej: 200 zł.

2. Jednostka przyjęła, że okres amortyzacji bilansowej prawa wieczystego użytkowania gruntu wynosi: 20 lat, a stawka amortyzacji wynosi: 5%.

3. Wartość początkowa prawa wieczystego użytkowania gruntów wynosi: 18.000 zł. Miesięczny odpis amortyzacyjny wynosi: [(18.000 zł × 5%) : 12 m-cy] = 75 zł.

4. Do 31 marca następnego roku jednostka zobowiązana jest wnieść opłatę roczną w wysokości netto: 2.000 zł (plus VAT: 440 zł).

5. Do ewidencji kosztów jednostka stosuje wyłącznie konta zespołu 4.

II. Dekretacja:
 

III. Księgowania:

Ewidencja pozabilansowa

3. Wykup na własność gruntu użytkowanego wieczyście

W 2010 r. wykupiliśmy na własność grunt, do którego kilka lat wcześniej nabyliśmy odpłatnie prawo użytkowania wieczystego. Prawo to ujęte wówczas zostało w środkach trwałych. Jak ustalić wartość początkową wykupionego na własność gruntu?

Wartość początkową wykupionego na własność gruntu, do którego wcześniej jednostka nabyła odpłatnie prawo użytkowania wieczystego, stanowi cena jego nabycia, która - stosownie do art. 28 ust. 2 i 8 ustawy o rachunkowości - obejmować będzie:

• kwotę zapłaconą za grunt (cenę sprzedaży),
  
  

• koszty związane z nabyciem gruntu (np. opłata notarialna),
  
  

• nieumorzoną część wartości początkowej prawa użytkowania wieczystego gruntu (dla celów bilansowych od wartości początkowej prawa użytkowania wieczystego gruntu dokonywane są bowiem odpisy amortyzacyjne na podstawie art. 31 ust. 2 ustawy o rachunkowości).

Jak w księgach rachunkowych ująć wykup gruntu na własność?

Nabycie na własność gruntu objętego prawem użytkowania wieczystego nabytym odpłatnie ujmuje się w ewidencji księgowej następującymi zapisami:
 

Ponadto - w związku z tym, iż grunt stał się własnością jednostki - należy także wyksięgować z ewidencji pozabilansowej ujętą tam wartość gruntu użytkowanego wieczyście. Odbędzie się to zapisem jednostronnym w postaci:
 

4. Sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu

W jaki sposób ująć w księgach rachunkowych spółki z o.o. sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu? Oddanie jednostce gruntu w użytkowanie wieczyste przez gminę odbyło się ponad 10 lat temu aktem notarialnym na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami. Jednostka została zwolniona z pierwszej opłaty.

Przepisy art. 204 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. nr 102, poz. 651 ze zm.) stanowią, że spółdzielni, związkowi spółdzielczemu oraz innym osobom prawnym, które w dniu 5 grudnia 1990 r. były użytkownikami gruntów, stanowiących własność Skarbu Państwa lub gminy, przysługuje roszczenie o ustanowienie użytkowania wieczystego gruntu oraz o przeniesienie własności znajdujących się na nim budynków, innych urządzeń i lokali. Opłatę z tytułu użytkowania wieczystego gruntu ustala się według przepisów rozdziału 8 działu II ww. ustawy, z wyłączeniem przepisu o obowiązku wniesienia pierwszej opłaty. Oznacza to, że jednostki zostają zwolnione z obowiązku wniesienia pierwszej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego gruntów. Jednak w przypadku sprzedaży tego prawa przed upływem 10 lat od jego ustanowienia, jednostki te są obowiązane uiścić pierwszą opłatę w wysokości określonej w dniu sprzedaży.

W sytuacji opisanej w pytaniu, prawo użytkowania wieczystego gruntu spółka otrzymała od jednostki samorządu terytorialnego (gminy) nieodpłatnie. Stąd też prawo to w momencie otrzymania należało wprowadzić do ksiąg z uwzględnieniem art. 41 ustawy o rachunkowości, tzn. zapisem:
 

Ujęte na koncie rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty należało - równolegle do odpisów amortyzacyjnych (Wn konto 40 lub konto zespołu 5, Ma konto 07-1) - odnosić stopniowo na pozostałe przychody operacyjne (Wn konto 84, Ma konto 76-0).

Ewidencja sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu nabytego nieodpłatnie przebiegać będzie według zasad ogólnych dotyczących sprzedaży środków trwałych. Oznacza to, że koszty i przychody związane ze zbyciem - jako koszty i przychody związane pośrednio z działalnością operacyjną jednostki - należy zaliczyć odpowiednio do pozostałych kosztów i przychodów operacyjnych (art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. b ustawy o rachunkowości).

Uzyskany ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu przychód podlegać będzie ujęciu na koncie 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne", natomiast koszty związane ze sprzedażą - w tym nieumorzona wartość początkowa tego prawa - ewidencjonowane będą na koncie 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne".

W przypadku sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu nabytego (otrzymanego) od jednostki samorządu terytorialnego nieodpłatnie ujęciu na koncie pozostałych przychodów operacyjnych podlegać będzie również kwota pozostała na koncie 84 odpowiadająca wartości nieumorzonej tego prawa, zapisem:
 

I. Założenia:

1. W 2010 r. jednostka sprzedała prawo wieczystego użytkowania gruntu nabytego kilkanaście lat wcześniej nieodpłatnie od gminy.

2. Wartość początkowa prawa wynosiła: 20.000 zł. W momencie sprzedaży dotychczasowe odpisy amortyzacyjne wyniosły: 12.000 zł, wartość nieumorzona: 8.000 zł.

3. Faktura VAT dokumentująca sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu opiewała na kwotę brutto: 22.000 zł. Sprzedaż prawa korzystała ze zwolnienia z VAT.

4. Wartość początkową ww. prawa zaksięgowano na koncie 84. Na dzień sprzedaży na koncie 84 pozostawała kwota: 8.000 zł.

5. Sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu nastąpiła po upływie 10 lat od jego ustanowienia.

II. Dekretacja:
 

III. Księgowania: