Kary umowne naliczone przez Inwestora z tytułu opóźnienia w odbiorze robót budowlanych stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o CIT

Spółki prowadzące działalność gospodarczą w zakresie budowlanym zawierając z kontrahentem umowy na wykonanie robót budowlanych, szczególnie precyzyjnie przewidują określone terminy wykonania prac. W związku z powyższym, istnieje potrzeba zabezpieczenia, że umowa zostanie prawidłowo wykonana. W rozbudowanych kontraktach, nie może zatem zabraknąć postanowień o krach umownych, które są instytucją prawa cywilnego. Zgodnie z przepisem art. 483 § 1 kodeksu cywilnego, kara umowna jest określoną sumą pieniężną, jaką strona umowy jest zobowiązana zapłacić w razie powstania szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania.

Powstaje zatem pytanie, jak kwalifikować rzeczywiście zapłaconą, często niemałą, karę przez stronę umowy, pod względem podatkowym na gruncie CIT. Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 w/w ustawy, który wyszczególnia wydatki nie uznawane za koszty. W pkt 22 natomiast, ustawodawca wskazał, że nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Warto podkreślić, że katalog, z art. 16 ust 1 pkt 22 zawiera enumeratywnie wskazane przypadki, które nie są uznawane za koszt uzyskania przychodu, co oznacza a contrario, że kary umowne i odszkodowania niewymienione w powyższym artykule, mogą być kwalifikowane przez podatnika jako koszt. Literalne brzmienie przepisu wskazuje na zwłokę w dostarczeniu towaru lub świadczeniu usługi, pomija zatem sytuacje opóźnienia. Potwierdzeniem, że zwłoka i opóźnienie nie są pojęciami tożsamymi, jest aktualne stanowisko organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lutego 2012 r. (sygn. IPTPB3/423-296/11-2/KJ) wskazuje, że: "W przedmiotowej sprawie kara umowna z tytułu opóźnienia w wykonaniu robót budowlanych, nie mieści się we wskazanym wyżej przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co do tej kary, wskazać należy, że niewymienienie jej w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza, że automatycznie można taki wydatek uznać za koszt podatkowy".

Przyjmuje się, że poprzez opóźnienie rozumie się niewykonanie zobowiązania z powodów niezależnych od strony zobowiązanej do dostarczenia towarów lub świadczenia usług. Takie sytuacje często zdarzają się przy prowadzeniu działalności w branży budowlanej, kiedy przyczyną opóźnienia są np. warunki atmosferyczne.

Organ podkreśla ponadto drugą przesłankę wynikającą z art. 15 ust 1 ustawy o CIT. Ażeby strona umowy, która dopuściła się opóźnienia w dostawie towaru, mogła zakwalifikować faktycznie poniesiony koszt związany z zapłatą kary umownej, do kosztów uzyskania przychodu, należy zbadać, czy zostanie spełniona przesłanka ogólna z definicji kosztów uzyskania przychodu, a zatem czy istnieje związek przyczynowo - skutkowy poniesionych wydatków z przychodem, bądź też wydatki te służyły zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Na ogół nie ma problemu z wykazaniem tej przesłanki. Jej poniesienie zapobiega utracie źródła przychodu tj. późniejszego otrzymania zapłaty za wykonanie przedmiotu umowy.

Marcin Parulski

_{Konsultant w Departamencie Doradztwa Podatkowego Małopolskiego Instytutu Studiów Podatkowych w Krakowie}