Koniec roku - inwentaryzacja bez tajemnic

Oprócz przepisów ustawy o rachunkowości uregulowanie sposobu sporządzania spisu z natury zawierają przepisy § 27 i następne rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Mają one zastosowanie do podmiotów prowadzących tego rodzaju ewidencję podatkową.

Czym jest inwentaryzacja?

Na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości, mimo braku definicji inwentaryzacji, można uznać, że jest to pewien zespół czynności, których przeprowadzenie umożliwia ustalenie rzeczywistego stanu składników aktywów i pasywów firmy. Na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy, jednostki, przez które ustawa w art. 2 ust. 1 pkt 1 rozumie w szczególności spółki handlowe (osobowe i kapitałowe), mają obowiązek stosowania przyjętych zasad (polityki) rachunkowości. Zgodnie z art. 4 ust. 3 pkt 3 powołanej ustawy, prowadzenie rachunkowości obejmuje również okresowe ustalanie lub sprawdzanie w drodze inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów jednostki.

Podstawowe zasady prowadzenia inwentaryzacji określają art. 26 i 27 ustawy o rachunkowości. Wskazują one zakres przedmiotowy, metody oraz terminy, w których inwentaryzacja musi zostać przeprowadzana.

Zasady prowadzenia inwentaryzacji

Inwentaryzacja, jako jeden z elementów zasad (polityki) rachunkowości, powinna być prowadzona zgodnie z przewidzianymi w art. 5 i 7 ustawy o rachunkowości zasadami ciągłości i ostrożności. Składniki aktywów i pasywów zebrane w jednym wykazie i potwierdzone ich inwentaryzacją stanowią inwentarz. Z reguły przyjmuje on formę sporządzanego na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej wraz z zestawieniem sald kont ksiąg pomocniczych.

Reguły przeprowadzania inwentaryzacji mogą zostać zebrane w wewnętrznie obowiązującym akcie prawnym, mającym z reguły formę instrukcji inwentaryzacyjnej ustalanej zarządzeniem kierownika jednostki. Instrukcja może również stanowić element polityki rachunkowości obowiązującej w jednostce. Jeżeli jest to zgodne z modelem ustrojowym jednostki, instrukcja inwentaryzacyjna może przybrać formę zarządzenia podlegającego ogłoszeniu w odpowiednim Dzienniku Urzędowym (np. Zarządzenie Nr 25 Prezesa Wyższego Urzędu Górniczego z dn. 1.09.2009 r. w sprawie instrukcji inwentaryzacyjnej, Dz.Urz. WUG Nr 10, poz. 68). Natomiast w celu ujednolicenia sposobu dokumentowania czynności i wyników inwentaryzacji wzory takich dokumentów mogą zostać ustalone jako załącznik do instrukcji inwentaryzacyjnej. Mogą to być m.in.:

• oświadczenia pracowników jednostki ponoszących odpowiedzialność materialną za powierzone mienie (przed i po przeprowadzeniu spisu z natury);
• potwierdzenia sald należności z kontrahentem;
• protokoły z inwentaryzacji poszczególnych składników majątkowych;
• protokoły weryfikacji różnic inwentaryzacyjnych;
• sprawozdania ciał (komisji, zespołów) przeprowadzających inwentaryzację.

Jednostka ma obowiązek przechowywać dokumenty sporządzone w czasie inwentaryzacji przez co najmniej 5 lat, licząc od początku roku obrotowego następującego po roku, którego te dokumenty dotyczą. Ponadto art. 27 ust. 1 ustawy, nakładając na jednostkę obowiązki obejmujące nie tylko prawidłowe udokumentowanie przeprowadzonej inwentaryzacji oraz jej wyników, zobowiązuje jednostkę do powiązania ich z zapisami prowadzonych ksiąg rachunkowych. Kwestie te powinny zostać uwzględnione w instrukcji inwentaryzacyjnej. W szczególności ujawnione w toku inwentaryzacji różnice pomiędzy stanem rzeczywistym a stanem aktywów i pasywów wykazanym w księgach rachunkowych jednostki powinny zostać wyjaśnione i rozliczone w księgach tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji (art. 27 ust. 2 ustawy).

Jednostka może natomiast nie przeprowadzać inwentaryzacji w przypadku:

• ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu, jeżeli nie następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych jednostki;
• połączenia lub podziału jednostek, za wyjątkiem spółek kapitałowych, o ile strony w drodze umowy pisemnej odstąpią od przeprowadzenia inwentaryzacji.

Metody

Przepis art. 26 ust. 1 ustawy o rachunkowości przewiduje trzy metody prowadzenia inwentaryzacji: spis z natury, potwierdzenie (uzgodnienie) sald, a także porównanie danych z ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami oraz weryfikację wartości składników majątkowych.

Spis z natury obejmuje:

• aktywa pieniężne, za wyjątkiem aktywów zgromadzonych na rachunkach bankowych;
• papiery wartościowe w postaci materialnej;
• rzeczowe składniki aktywów obrotowych;
• środki trwałe;
• nieruchomości zaliczone do inwestycji;
• maszyny i urządzenia wchodzące w skład środków trwałych w budowie.

Potwierdzenie (uzgodnienie) sald, przez które rozumie się otrzymane od banków i kontrahentów jednostki potwierdzenia prawidłowości wykazanego w księgach rachunkowych jednostki stanu tych aktywów, obejmuje:

• aktywa finansowe zgromadzone na rachunkach bankowych lub przechowywane przez inne jednostki;
• papiery wartościowe w formie zdematerializowanej;
• należności, w tym udzielone pożyczki;
• powierzone kontrahentom własne składniki aktywów.

Porównanie danych z ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami oraz weryfikacja wartości składników majątkowych ma zastosowanie do:

• środków trwałych o znacznie utrudnionym dostępie;
• gruntów;
• praw zakwalifikowanych do nieruchomości;
• należności spornych i wątpliwych (z uwzględnieniem szczególnych należności bankowych wskazanych w art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy);
• innych aktywów i pasywów niepodlegających metodom spisu z natury i potwierdzenia sald;
• aktywów i pasywów podlegających inwentaryzacji za pomocą dwóch pozostałych metod, o ile zastosowanie tych metod z uzasadnionych przyczyn nie było możliwe.

Inwentaryzacja w drodze spisu z natury prowadzona jest ręcznie z użyciem arkuszy spisowych lub elektronicznie i obejmuje następujące czynności:

• ustalenie rzeczywistej ilości poszczególnych składników majątku poprzez ich policzenie, zmierzenie, zważenie (w zależności od rodzaju składnika i jego postaci materialnej);
• spis składników objętych inwentaryzacją i ich wycenę ilościową;
• porównanie ustalonych wartości z danymi w księgach rachunkowych jednostki;
• ustalenie ewentualnych różnic inwentaryzacyjnych, wyjaśnienie przyczyn ich powstania oraz rozliczenie.

Inwentaryzacja wykonywana jest ponadto z wykorzystaniem następujących metod:

• pełnej inwentaryzacji okresowej - polegającej na ustaleniu rzeczywistego stanu wszystkich składników objętych inwentaryzacją zgodnie z ich stanem na dzień, w który wypada termin inwentaryzacji;
• pełnej inwentaryzacji ciągłej - polegającej na stopniowym ustalaniu rzeczywistego stanu poszczególnych składników w celu objęcia inwentaryzacją w wyznaczonym okresie wszystkich składników;
• uproszczonej inwentaryzacji (wyrywkowej okresowej lub ciągłej) - polegającej na ustalaniu rzeczywistego stanu tylko części składników majątku objętych inwentaryzacją.

Arkusze spisu z natury są drukami ścisłego zarachowania, a zatem ich użycie objęte jest wewnętrzną kontrolą jednostki. Tym samym każdorazowe pobranie druków powinno być potwierdzone przez osobę wydającą i odbierającą (np. przez przewodniczącego komisji inwentaryzacyjnej). Po skończonej inwentaryzacji zaleca się stworzenie zestawienia wszystkich pobranych i wypełnionych arkuszy w postaci zbiorczego zestawienia sporządzonych spisów z natury.

Terminy przeprowadzania inwentaryzacji

Chociaż inwentaryzacji podlegają wszystkie aktywa i pasywa jednostki, nie wszystkie muszą być inwentaryzowane co roku. Inwentaryzacja przeprowadzana jest okresowo, z reguły na ostatni dzień każdego roku obrotowego, jak również na dzień:

• zakończenia działalności przez jednostkę;
• poprzedzający postawienie jednostki w stan likwidacji;
• poprzedzający ogłoszenie upadłości jednostki.

Dla zachowania terminów i częstotliwości przeprowadzania inwentaryzacji wystarczy wykonywanie inwentaryzacji w terminach wynikających z art. 26 ust. 3 pkt 1-5 ustawy. Zgodnie z tą regulacją, inwentaryzację obejmującą:

• aktywa pieniężne, papiery wartościowe oraz materiały i towary zaliczane zgodnie z art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości w koszty w momencie zakupu - przeprowadza się w drodze spisu z natury w dniu kończącym rok obrotowy;
• składniki aktywów innych niż aktywa pieniężne, papiery wartościowe, produkty w toku oraz materiały, towary i produkty gotowe - przeprowadza się w okresie od 3 miesięcy przed końcem roku obrotowego do 15. dnia następnego roku,
• zapasy materiałów, towarów, produktów gotowych i półproduktów znajdujących się w strzeżonych składowiskach i objętych ewidencją ilościowo-wartościową - przeprowadza się jeden raz w ciągu 2 lat w dowolnym okresie roku;
• nieruchomości zaliczone do środków trwałych oraz inwestycji, jak też znajdujące się na terenie strzeżonym inne środki trwałe oraz maszyny i urządzenia wchodzące w skład środków trwałych w budowie - przeprowadza się jeden raz w ciągu 4 lat w dowolnym okresie roku;
• zapasy towarów i materiałów (opakowań) objęte ewidencją wartościową w punktach obrotu detalicznego jednostki, jak też zapasy drewna w jednostkach prowadzących gospodarkę leśną - przeprowadza się raz w roku.

Kontrola wykonania, rola biegłego rewidenta

Na podstawie art. 4 ust. 5 ustawy o rachunkowości, podmiotem odpowiedzialnym za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości, a zatem również za terminowe i prawidłowe przeprowadzenie inwentaryzacji, jest kierownik jednostki. Zgodnie z powołanym przepisem, odpowiedzialności kierownika jednostki za przeprowadzenie inwentaryzacji w formie spisu z natury nie wyłącza powierzenie tego zadania innej osobie za jej zgodą. W pozostałych przypadkach przyjęcie odpowiedzialności przez osobę trzecią za wykonanie obowiązków powierzonych jej przez kierownika jednostki powinno zostać stwierdzone w formie pisemnej.

Czynności sporządzania spisu z natury mogą być zatem prowadzone przez osoby wyznaczone przez kierownika jednostki, z zastrzeżeniem, że odpowiedzialność za ich działania lub zaniechania ponosić będzie zawsze kierownik. Dotyczy to również przypadku, gdy czynności zostaną powierzone profesjonalnemu podmiotowi zewnętrznemu świadczącemu usługi w tym zakresie. Natomiast w przypadku powierzenia przeprowadzenia inwentaryzacji w zakresie pozostałych dwóch metod innej osobie, kierownik i osoba, której obowiązki zostały powierzone za jej zgodą, ponoszą wspólną odpowiedzialność za ich prawidłowe wypełnienie.

Podstawą prowadzenia inwentaryzacji jest zatem polecenie kierownika jednostki. Bieżący nadzór i kontrolę nad jej przebiegiem powierzone zostają zazwyczaj pracownikowi wyznaczonemu przez kierownika (np. głównemu księgowemu). W celu przeprowadzenia inwentaryzacji powoływana bywa komisja inwentaryzacyjna oraz mniejsze podległe komisji zespoły spisowe. Kierownik jednostki określa ich zadania i kompetencje. Członkowie zespołów oraz komisja zajmują się faktycznym wykonaniem czynności inwentaryzacyjnych, w tym w szczególności prawidłowym wypełnieniem arkuszy spisowych, które następnie podpisują wraz z osobami materialnie odpowiedzialnymi za składniki mienia jednostki oraz pozostałymi uczestnikami spisu. Komisja i zespoły sporządzają również pisemne sprawozdania z wykonanych czynności.

Terminy określone w art. 26 ust. 3 ustawy o rachunkowości wyznaczają jednostce czas na ustalenie, czy sporządzane przez nią sprawozdanie finansowe będzie podlegać obowiązkowemu badaniu przez biegłego rewidenta. Jednostki, których taki obowiązek dotyczy, wskazuje art. 64 ust. 1 tej ustawy. O ile zatem sprawozdanie będzie podlegać badaniu, biegły rewident powinien być obecny również przy inwentaryzacji. Jego nieobecność (ze względu na opóźnienie w powołaniu go przez organy jednostki lub też brak zawartej umowy o badanie), mimo że nie będzie miała bezpośredniego wpływu na ważność przeprowadzonych czynności inwentaryzacyjnych, może spowodować wątpliwości biegłego co do ich prawidłowego wykonania, a niejednokrotnie również konieczność ich powtórzenia (o ile będzie to możliwe).

W takim przypadku biegły może zamieścić w swojej opinii zastrzeżenie wskazujące zaistnienie tego rodzaju sytuacji, co może się wiązać z dalszymi niekorzystnymi skutkami - zarówno dla badanej jednostki, jak i dla jej kierownika. Zgodnie bowiem z art. 66 ust. 5 ustawy, kierownik jednostki ma obowiązek zawarcia umowy o badanie sprawozdania finansowego jednostki w terminie umożliwiającym biegłemu udział w inwentaryzacji znaczących składników majątkowych jednostki. W skrajnych przypadkach brak udziału biegłego w inwentaryzacji może zatem spowodować odmowę lub odstąpienie od wydania opinii.

Zmiany w przepisach w 2009 r.

Zmiany przepisów ustawy o rachunkowości, które weszły z początkiem tego roku, będą miały zastosowanie do sprawozdań finansowych za rok obrotowy 2009 r. W zakresie prowadzenia inwentaryzacji obejmują one:

• obowiązek inwentaryzacji niektórych aktywów (art. 26 ust. 1 pkt 1);
• zasady inwentaryzacji papierów w formie zdematerializowanej (art. 26 ust. 1 pkt 2);
• zmianę sposobu inwentaryzacji praw zakwalifikowanych do nieruchomości (art. 26 ust. 1 pkt 3);
• rozszerzenie katalogu aktywów podlegających jednorazowej inwentaryzacji w ciągu 4 lat (art. 26 ust. 3 pkt 3);
• możliwość odstąpienia od inwentaryzacji (art. 26 ust. 5).

Dla prawidłowego przeprowadzenia inwentaryzacji znaczenie mają również zmiany dotyczące ustawowej definicji inwestycji (art. 3 ust. 1 pkt 17), instrumentów finansowych (art. 3 ust. 1 pkt 23 lit. d), pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych (art. 3 ust. 1 pkt 32), jak również art. 3 ust. 5 odnośnie zaliczenia przedmiotu umowy leasingu do aktywów finansowych w księgach finansującego oraz art. 73 ust. 1 i ust. 4, które dają możliwość przechowywania dokumentów inwentaryzacyjnych w siedzibie jednostki lub oddziałów (zakładów).

Ewa Sapkowska-Fijas, Kancelaria Prawna IURICO

Podstawa prawna:

1. Ustawa z dn. 29.10.1994 r. o rachunkowości - tekst jedn. Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.
2. Rozporządzenie Ministra Finansów z dn. 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - Dz.U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.