Korekta w księgach przychodów i kosztów z tytułu rabatów

Możliwość stosowania nowego stanowiska

Z racji tego, że w ustawie o rachunkowości nie została uregulowana kwestia dokonywania korekt przychodów i kosztów w związku z udzielonymi/otrzymanymi rabatami, księgowi (od sierpnia 2019 r.) mogą korzystać z rozwiązań unormowanych w nowym stanowisku Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami (Dz. Urz. Min. Fin. z 2019 r. poz. 83). Po raz pierwszy stosuje się je do sprawozdań finansowych sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się od 1 stycznia 2019 r., z możliwością jego wcześniejszego zastosowania.

Należy zaznaczyć, że możliwość korzystania ze stanowiska wynika z art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Przy czym jednostki mogą je stosować dobrowolnie (nie jest to obowiązek). W przypadku podmiotów, które w swoich zasadach (polityce) rachunkowości mają zapis o stosowaniu krajowych standardów rachunkowości i stanowisk wydanych przez KSR, nie muszą do tej polityki wprowadzać wskazówek określonych w stanowisku w sprawie rozrachunków z kontrahentami. Zmian w zasadach (polityce) rachunkowości trzeba dokonać wówczas, gdy jednostka nie zdecydowała o stosowaniu KSR lub stosuje wybrane z nich i chce dodatkowo skorzystać z rozwiązań zamieszczonych w stanowisku.

Zmniejszenie ceny nabycia

Na podstawie pkt 3 lit. m) stanowiska zmniejszeniem ceny, tj. rabatem, jest procentowe lub kwotowe obniżenie ceny za dostarczane dobra lub świadczoną usługę przyznawane:

a) za spełnienie przez kontrahenta określonych warunków w momencie sprzedaży lub po jej dokonaniu (np. za kupno określonej ilości dóbr lub usług, zwiększenie wolumenu zakupów, zwiększenie asortymentu zakupów, dokonanie zakupów w określonym czasie, lojalność wobec dostawcy, poniesienie kosztów przygotowania wyrobów gotowych do dalszej sprzedaży, poniesienie kosztów napraw gwarancyjnych w imieniu gwaranta),

b) jako rekompensata za niższą jakość sprzedanych dóbr i usług, uznane reklamacje.

W stanowisku jako najczęściej stosowane w obrocie gospodarczym formy zmniejszenia ceny (rabaty) zostały wyszczególnione:

• opust - obniżenie ceny sprzedaży stosowane wobec odbiorców,
   
• skonto - procentowe obniżenie ceny sprzedaży udzielane za natychmiastową płatność lub jej dokonanie przed ustalonym terminem,
   
• bonifikata - obniżenie ceny sprzedaży przyznawane zazwyczaj z powodu gorszej jakości przekazanych dóbr lub wykonanych usług, ubytków naturalnych, warunków dostawy.

Rabat transakcyjny

Z punktu widzenia momentu ujęcia rabatów w księgach rachunkowych i tym samym ich wpływu na wartość rozrachunków z kontrahentami dzielą się one na rabaty transakcyjne, potransakcyjne i prerabaty. Rabaty transakcyjne są udzielane odbiorcy w momencie sprzedaży dóbr lub usług. Korygują one "na bieżąco" cenę sprzedaży/zakupu i są uwzględniane przez sprzedawcę w dokumencie pierwotnym (fakturze, paragonie, rachunku) wystawianym w związku z transakcją. Przy tego typu rabacie zarówno sprzedawca, jak i nabywca wprowadzają do ksiąg rachunkowych należności i zobowiązania z tytułu sprzedaży dobra lub usługi już po pomniejszeniu o przyznany rabat (przykład 1).

Rabat potransakcyjny

Jeżeli rabat jest udzielany odbiorcy po spełnieniu przez niego określonych warunków (np. zakup w danym okresie ustalonej minimalnej liczby dóbr lub usług) lub zaistnieniu określonych okoliczności (np. uszkodzenie dóbr w transporcie, uznanie złożonej przez odbiorcę reklamacji), to mamy do czynienia z rabatem potransakcyjnym. Przyznanie tego rodzaju rabatu jest przez sprzedawcę dokumentowane dowodem korygującym. Na jego podstawie ulega zmniejszeniu początkowa wartość należności lub zobowiązania figurująca w księgach rachunkowych sprzedawcy/nabywcy (pkt 6.2 stanowiska). W związku z przyznaniem rabatu potransakcyjnego, jeżeli pierwotna należność/zobowiązanie zostały już spłacone, może powstać nadpłata należności i zobowiązania.

Drugostronnie na podstawie dokumentu korygującego należy w księgach zmniejszyć koszt (lub wartość składnika majątku) bądź przychód. Chociaż w ustawie o rachunkowości nie została unormowana wprost kwestia dokonywania korekt przychodów i kosztów, to jednak w praktyce dla celów bilansowych korekty te (np. w związku z otrzymanymi/udzielonymi rabatami potransakcyjnymi) są przeprowadzane - o ile jest to możliwe - w tym samym okresie, w którym osiągnięto przychód lub poniesiono koszt. Korekta nie stanowi bowiem oddzielnego zdarzenia gospodarczego. Jeżeli jest już po zamknięciu miesiąca, to dokument korygujący wprowadza się do ksiąg na bieżąco.

W księgach rachunkowych po stronie nabywcy istnieje obowiązek zmniejszenia wartości towarów (lub innych składników majątku) o kwotę przyznanego rabatu (w świetle definicji ceny zakupu/nabycia określonej w art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Jeżeli zakupione towary nadal znajdują się w magazynie, to pomniejszeniu ulega wartość towarów na koncie 33 "Towary" (przy ich ewidencji w cenie zakupu/nabycia) lub wartość odchyleń od cen ewidencyjnych na koncie 34-2 "Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów" (przy ich ewidencji w cenach ewidencyjnych różniących się od ceny zakupu/nabycia). Przykładowo, jeśli towary są ewidencjonowane w cenie zakupu (nabycia), to faktura korygująca dokumentująca rabat uzyskany po zakupie towarów może zostać wprowadzona do ksiąg zapisem:

a) wartość brutto rabatu

- Wn konto 21 "Rozrachunki z dostawcami",

b) zmniejszenie VAT naliczonego

- Ma konto 22-2 "VAT naliczony i jego rozliczenie",

c) kwota netto rabatu

- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu",

d) korekta wartości towarów znajdujących się na stanie magazynowym

- Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu",

- Ma konto 33 "Towary".

Gdy rabat został jednostce udzielony już po sprzedaży towarów objętych tym rabatem, to niezbędne jest skorygowanie wartości tych towarów odniesionych w koszty (przykład 2).

Prerabaty

Rabaty udzielane odbiorcy przed spełnieniem przez niego określonych warunków, które uzasadniają przyznanie rabatu, określane są mianem prerabatów. Nazywa się je również "premią z góry". Polegają one na tym, że sprzedawca udziela wstępnego rabatu już przy pierwszych zakupach dokonanych w danym okresie rozliczeniowym (np. miesiącu, kwartale, półroczu), zanim jeszcze ilość lub wartość nabytych przez odbiorcę dóbr lub usług osiągnie uzgodnioną w umowie minimalną wielkość dla danego okresu rozliczeniowego. Umowa zakupu-sprzedaży określa również terminy, w których następuje rozliczenie rabatu, tj. porównanie ilości lub wartości faktycznie dokonanych przez odbiorcę zakupów z ich minimalną wielkością warunkującą przyznanie rabatu. W przypadku gdy kontrahentowi nie udało się osiągnąć minimalnej wielkości zakupów, kwota otrzymanego rabatu (lub jej część) podlega zwrotowi sprzedawcy (pkt 6.2 stanowiska).

Sprzedawca dokumentuje każdą sprzedaż dóbr lub usług w okresie rozliczeniowym. Jeżeli sprzedawca i nabywca mają podstawę oczekiwać, że umowne warunki uprawniające do przyznania prerabatu zostaną spełnione (może to wynikać np. z postanowień umowy lub doświadczeń z dotychczasowej współpracy), określają wielkość prerabatu przypadającego na daną transakcję i na tej podstawie na bieżąco korygują wartość rozrachunków. Dokument potwierdzający przyznanie rabatu (dokument korygujący) sprzedawca wystawia w dniu rozliczenia udzielonego rabatu. Dopiero wówczas posiada informację, czy odbiorca spełnił warunki przyznania rabatu.

Rabat udzielony w roku następnym

W sytuacji gdy rabat jest udzielany w roku następującym po roku, w którym nastąpiła sprzedaż, wówczas trzeba wziąć pod uwagę rozwiązanie zaproponowane w pkt 6.2 stanowiska, które jest spójne z art. 54 ustawy o rachunkowości. Wynika z niego, że ostateczne rozliczenie rabatu potransakcyjnego lub prerabatu z tytułu dokonanych w danym roku obrotowym transakcji zakupu-sprzedaży objętych rabatem może nastąpić po dniu bilansowym. Ujęcie w księgach rozliczenia rabatu przyznanego po dacie bilansu uzależnione jest od tego, czy rabat przyznano:

a) przed sporządzeniem sprawozdania finansowego - jednostka wtedy skoryguje wartość należności lub zobowiązania w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, w którym przeprowadziła transakcje zakupu-sprzedaży objęte rabatem,

b) po sporządzeniu sprawozdania finansowego, ale przed jego zatwierdzeniem - jednostka skoryguje wartość należności lub zobowiązania w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, w którym przeprowadziła transakcje zakupu-sprzedaży objęte rabatem i zmieni sprawozdanie finansowe za ten rok obrotowy, jeżeli uzna, zgodnie z art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości, że kwota rabatu ma istotny wpływ na sprawozdanie finansowe; jeśli uzna kwotę rabatu za nieistotną z punktu widzenia sprawozdania finansowego, to skoryguje wartość należności lub zobowiązania w księgach roku obrotowego, w którym nastąpiło ostateczne rozliczenie rabatu,

c) po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego - jednostka, zgodnie z art. 54 ust. 2 ustawy o rachunkowości, skoryguje wartość należności lub zobowiązania w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym nastąpiło ostateczne rozliczenie rabatu.