Nakłady na obcy środek trwały - remont czy inwestycja?

Inwestycje w obcym środku trwałym podlegające amortyzacji

Stosownie do art. 16a ust. 2 pkt 1 updop i art. 22a ust. 2 pkt 1 updof, amortyzacji podlegają również niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Jednak z powołanych przepisów nie wynika wprost, jakie nakłady tworzą taką inwestycję. W praktyce przyjęło się, że są to nakłady mające charakter ulepszenia, o których mowa w art. 16g ust. 13 updop i art. 22g ust. 17 updof.

Na podstawie ugruntowanego piśmiennictwa i orzecznictwa sądów administracyjnych należy przyjąć, że z ulepszeniem (inwestycją) mamy do czynienia, gdy następuje:

• przebudowa polegająca na zmianie (poprawieniu) struktury wewnętrznej istniejącego stanu środka trwałego,
   
• rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
   
• adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony, albo nadanie mu nowych cech użytkowych,
   
• rekonstrukcja - odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
   
• modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Ulepszenie obcego środka trwałego, czyli inwestycja w obcym środku trwałym, nastąpi wówczas, gdy suma wydatków poniesionych na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację obcego środka trwałego przekroczy w danym roku podatkowym 3.500 zł, a wydatki te spowodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia go do używania (art. 16g ust. 13 updop i art. 22g ust. 17 updof).

Remont

Pojęcie remontu nie jest zdefiniowane w prawie podatkowym. W celu kwalifikacji wykonanych prac w danym obiekcie można posiłkować się definicją przyjętą w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. nr 243, poz. 1623 ze zm.). W rozumieniu art. 3 pkt 8 powołanej ustawy, remontem jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Istotą remontu są więc działania podejmowane w toku eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji (zużycia), których celem jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego, niezwiększające jego wartości początkowej. Takiego charakteru nie mają np. wydatki poniesione na ocieplenie budynku, jeśli wcześniej budynek ten nie był ocieplony.

Prace remontowe i modernizacyjne przeprowadzone równocześnie

Niejednokrotnie bywa tak, że przeprowadzone prace mają charakter zarówno remontowy, jak i ulepszeniowy. Z podatkowego punktu widzenia wydatki te mogą być w całości uznane za koszty remontu albo zakwalifikowane jako nakłady na ulepszenie obcego środka trwałego (w drugim przypadku tworzą one inwestycję w obcym środku trwałym).

Zasady tej kwalifikacji najlepiej zilustrują konkretne stany faktyczne, które były przedmiotem analizy organów podatkowych.

Przypadek 1

Nadleśnictwo dokonało remontu osady leśnej zamieszkałej przez pracownika. Zakres prac obejmował remont ogrodzenia (oczyszczenie z rdzy i dwukrotne pomalowanie), zmianę dachu na budynku gospodarczym, wykonanie nowych obróbek blacharskich, wymianę istniejących wrót drewnianych, naprawę ubytków w tynku i pomalowanie. W zakresie prac w budynku mieszkalnym wymieniono stolarkę okienną, pomalowano pokrycie dachowe, dokonano cyklinowania drewnianych podłóg, naprawiono ściany i sufity poprzez przetarcie tynków zaprawami gipsowymi i dwukrotnie je pomalowano. W łazienkach wymieniono odpadającą glazurę i terakotę, zmieniono całą armaturę wewnętrzną, pomalowano grzejniki i rury c.o. W całym budynku wymieniono instalację elektryczną, piony i poziomy kanalizacji sanitarnej, instalację wodną. Oprócz wymienionych prac remontowych, przed remontem elewacji zewnętrznej wykonano, niejako przy okazji, prace mające charakter modernizacyjny, tj. ocieplono ściany zewnętrzne oraz ocieplono poddasze. Wartość wszystkich prac remontowych wyniosła 140 tys. zł, z czego prace modernizacyjne stanowiły ok. 30 tys. zł.

Nadleśnictwo zakwalifikowało całość wykonanych prac do remontu, kierując się faktem, że głównym celem przeprowadzonych prac był remont obiektów. Stanowisko nadleśnictwa zostało poparte opinią biegłego do spraw budowlanych, z której wynika, że poniesiony wydatek został prawidłowo zakwalifikowany jako remont.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 26 maja 2011 r., nr IPPB5/423-413/11-3/TO zgodził się z przyjętym przez podatnika stanowiskiem.

W tym przypadku organ podatkowy uwzględnił fakt, że celem poniesienia wszystkich wymienionych wydatków było wyremontowanie obiektów wchodzących w skład osady leśnej. Było to jedno spójne zadanie i kwalifikacja nakładów powinna dotyczyć całości tego zadania, a nie poszczególnych robót. Organ podatkowy zgodził się z podatnikiem, że zakres wykonanych prac nie posiada cech przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji, modernizacji, a jedynie ma na celu przywrócenie stanu pierwotnego środka trwałego, tzn. jego remont.

Z pewnością istotne znaczenia miał fakt, że nadleśnictwo posiada opinię biegłego do spraw budowlanych, z której wynika, że poniesiony wydatek został prawidłowo zakwalifikowany jako remont. NSA we Wrocławiu w uzasadnieniu do wyroku z 3 grudnia 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 477/98 podkreślił, że rozróżnienia charakteru robót budowlanych może dokonać wyłącznie specjalista z zakresu budownictwa: "Problematyka rozdziału wykonywanych robót na remontowe i ulepszeniowe dotyczy bowiem zagadnienia bardzo skomplikowanego, przekraczającego zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych. (...) Faktycznego więc rozróżnienia charakteru poszczególnych robót budowlanych, z uwzględnieniem konieczności ewentualnego odróżnienia na podstawie kryteriów rzeczowych rekonstrukcji od remontu, może dokonać jedynie biegły z zakresu budownictwa (...)".

Przypadek 2

Spółka wynajęła lokal biurowy. Po rozpoczęciu jego użytkowania podjęła decyzję o dokonaniu w nim m.in. następujących prac:

1) przesunięcia drzwi do części socjalnej biura, zamontowania nowej futryny i drzwi,

2) przesunięcia ściany z luxferów, wydłużenia ściany,

3) montażu żaluzji PCV,

4) montażu instalacji alarmowej,

5) malowania powierzchni biurowej,

6) wymiany drzwi i futryn na nowe,

7) wymiany wykładziny podłogowej w miejsce starej.

W wyniku dokonanych prac nie doszło do zmiany przeznaczenia lokalu (lokal był wcześniej wykorzystywany również na cele biurowe).

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 19 maja 2011 r., nr IBPBI/1/423-18/11/ZK stwierdził, że spółka poniosła wydatki na zaadaptowanie dzierżawionego lokalu dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Z przedstawionego zakresu wykonanych prac wynika, że miały one charakter zarówno ulepszeniowy, jak i remontowy. Jednak organ podatkowy uznał, że całość wydatków należy zakwalifikować do inwestycji w obcym środku trwałym. Zatem na wartość początkową tej inwestycji będą składały się wszystkie poniesione wydatki, zarówno te o charakterze ulepszeniowym, jak i remontowym, ponieważ poprzez odpowiednie przystosowanie przedmiotowego lokalu do potrzeb najemcy, warunkowały one prowadzenie działalności w wynajmowanym przez spółkę lokalu. Wszystkie wymienione wydatki (w tym o charakterze remontowym) były niezbędne, aby inwestycja w obcym środku trwałym była kompletna i zdatna do użytku, tym samym będą stanowiły element jej wartości początkowej.

W sytuacji, do której odniósł się powołany organ podatkowy wykonano prace, które miały charakter remontowy (np. pomalowano ściany, wymieniono drzwi i futryny), jak i ulepszeniowy (np. przesunięto drzwi i ściany). Tutaj jednak, w przeciwieństwie do analizowanego wcześniej przypadku, wszystkie te prace były przeprowadzone w celu adaptacji wynajętego lokalu do własnych potrzeb podatnika. Prawidłowo więc organ podatkowy zakwalifikował wszystkie poniesione nakłady do inwestycji w obcym środku trwałym.

Przypadek 3

Spółka cywilna dzierżawi budynek. W celu ogrzania znajdujących się w nim pomieszczeń zakupiła urządzenia grzewcze, które podłączyła do wykonanej przez siebie instalacji gazowej. Poniosła także wydatki na demontaż i montaż systemu alarmowego i monitorującego. Demontaż dotyczy zdjęcia systemów z budynku, w którym poprzednio prowadziła działalność, a który obecnie zamierza sprzedać. Montaż odbędzie się na tynkach wewnętrznych i zewnętrznych ścian dzierżawionego budynku. Instalacje nie zostaną wbudowane wewnątrz konstrukcji ścian, co umożliwi ich wymontowanie i ewentualne ponowne zainstalowanie w innym budynku. Obydwa systemy to dwa odrębne środki trwałe, stanowiące własność spółki cywilnej (dzierżawcy). Ponadto spółka zakupiła tablice informacyjno-reklamowe oraz matę podłogową.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 4 stycznia 2011 r., nr IPPB1/415-906/10-2/JB uznał, że jeżeli zakupione urządzenia grzewcze, po oddaniu do użytkowania, będą wchodziły w skład instalacji gazowej dzierżawionego budynku, to należy zakwalifikować je jako inwestycję w obcym środku trwałym, należącą do grupy 1 KŚT.

Natomiast wydatki poczynione w związku z demontażem i montażem systemu alarmowego i monitorującego, zakupieniem tablic informacyjno-reklamowych oraz maty podłogowej - w ocenie organu - powinny być potrącone w roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

W tym przypadku organ podatkowy pogrupował wymienione przez podatnika koszty na te dotyczące instalacji grzewczej i inne koszty. Nie powiązał ze sobą wydatków na zakup urządzeń grzewczych i na instalację w budynku systemu alarmowego i monitorującego. Za taką kwalifikacją przemawiał fakt, że oba systemy (alarmowy i monitorujący) nie są wbudowane na stałe. Są zamontowane na tynkach, co daje możliwość wymontowania ich (bez uszkodzenia konstrukcji budynku) i ewentualnego zainstalowania w innym budynku. Instalacje te mogą więc stanowić odrębne środki trwałe (o ile spełniają wymagane kryteria), a koszty związane z przeniesieniem ich z jednego budynku do drugiego można zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy uznał, że również wydatek na zakup tablic informacyjno-reklamowych oraz maty podłogowej można zaliczyć bezpośrednio do kosztów podatkowych. Nie są to bowiem wydatki poniesione na ulepszenie dzierżawionego budynku.

Przegląd Podatku Dochodowego Nr 6 z dnia 2012-03-20

GOFIN podpowiada