Nie wystawiaj faktury przed wpłynięciem zaliczki - termin wystawienia faktury VAT zaliczkowej w obrocie krajowym
W praktyce obrotu gospodarczego często dochodzi do sytuacji, w której kontrahent przedsiębiorcy wpłaca jeszcze przez wykonaniem usługi bądź dostarczeniem towarów część bądź całość wynagrodzenia. Pomimo powszechności tego rodzaju zdarzeń niejednokrotnie zdarza się, iż podatnicy popełniają błędy w zakresie terminowego wystawienia faktury VAT zaliczkowej.
Na wstępie warto wyjaśnić, iż na gruncie podatku VAT każda płatność dokonywana przez nabywcę przed wykonaniem na jego rzecz określonej usługi bądź dostawy towarów, traktowana jest jako przedpłata niezależnie od tego, czy owa płatność określana jest mianem zaliczki, zadatku, czy też np. raty. W konsekwencji, używane potocznie, jak i w niniejszym artykule, sformułowanie "faktura VAT zaliczkowa" odnosić należy do każdej faktury VAT dotyczącej przedpłaty.
Kwestia terminu wystawienia faktury VAT zaliczkowej została bezpośrednio uregulowana mocą § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.03.2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360, dalej: rozporządzenie).
W myśl ust. 1 ww. paragrafu, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy. Co więcej, fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę - § 10 ust. 3 rozporządzenia).
Jak wynika więc z powyższych regulacji prawnych, otrzymana przedpłata podlega udokumentowaniu poprzez wystawienie faktury VAT (zaliczkowej) przez sprzedawcę nie później niż siódmego dnia od dnia otrzymania (danej) przedpłaty. Naruszenie wskazanego tutaj terminu (np. wystawianie faktury VAT zaliczkowej dziesiątego dnia po otrzymaniu przedpłaty) oznaczać będzie wadliwe (tj. niezgodne z obowiązującymi przepisami) wystawienie faktury VAT, co -w świetle art. 62 Kodeksu karnego skarbowego - stanowi czyn zabroniony mogący skutkować pociągnięciem do odpowiedzialności karnej skarbowej.
Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż przepisy rozporządzenia nie określają terminu początkowego dla wystawienia faktury VAT zaliczkowej, tj. momentu, od którego sprzedawca może wystawić tego rodzaju fakturę. Rozstrzygnięcie tej kwestii odnaleźć można w wykładni przepisów ustawy o VAT. Otóż, w świetle art. 106 ustawy o VAT, zasadniczo każda faktura VAT powinna dokumentować określone (zaistniałe) zdarzenia gospodarcze. Z kolei, art. 19 ust. 11 ustawy o VAT przewiduje, iż obowiązek podatkowy z tytułu przedpłaty dokonanej przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi powstaje po stronie sprzedawcy/usługodawcy w momencie jej (tj. przedpłaty) otrzymania.
W konsekwencji, uznać trzeba, iż terminem początkowym dla wystawienia faktury VAT zaliczkowej jest dzień otrzymania przez sprzedawcę/usługodawcę przedpłaty. Wystawienie faktury VAT zaliczkowej przed ww. dniem, oznacza więc wystawienie faktury w sposób wadliwy (niezgodny z obowiązującymi przepisami), czego ewentualne negatywne skutki wskazane zostały we wcześniejszej części niniejszego artykułu.
Stąd też, jeżeli sprzedawca chce wezwać kontrahenta (przyszłego nabywcę) do uiszczenia przedpłaty winien tego dokonać nie poprzez wystawienie faktury VAT zaliczkowej, jak niestety czyni to nadal część podatników, lecz poprzez wystawienie np. faktury pro-forma. Faktury pro-forma nie są traktowane, wbrew ich nazewnictwu, jako faktury w rozumieniu przepisów z zakresu podatku VAT, lecz jako forma (rodzaj) dokumentu handlowego, którego wystawienie jest całkowicie neutralne dla ww. podatku.
Na zakończenie wspomnieć wypada, iż w najnowszym orzecznictwie sądowym wyraźnie akcentuje się kwestię terminowości wystawianie faktur, w szczególności kwestionuje się wystawianie faktur VAT jeszcze przed zaistnieniem danego zdarzenia skutkującego powstaniem obowiązku podatkowego, o ile tego rodzaju możliwości nie dopuszczają wprost obowiązujące przepisy - wyjątek ten nie dotyczy jednak faktur VAT zaliczkowych (por. m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 października 2011 r., sygn. III SA/Wa 532/11).
Paweł Łabno, doradca podatkowy, kierownik Zespołu ds. Podatku VAT ECDDP Sp. z o.o.
