Aby poniższe rozważania były jasne, przypomnijmy elementy konstrukcyjne spółki komandytowo-akcyjnej. Jest to spółka osobowa, nieposiadająca osobowości prawnej, w które komplementariusze odpowiadają za jej zobowiązania całym swoim majątkiem, odpowiedzialność akcjonariuszy ograniczona jest natomiast do wysokości kapitału przeznaczonego na objęcie akcji. Różni się także zakres uprawnienia tych dwóch grup wspólników do pobierania zysku wynikającego z bycia wspólnikiem. Komplementariusz ma prawo do prowadzenia bieżących interesów spółki oraz uczestnictwa w jej zyskach osiągniętych w ciągu roku. Uzyskanie przychodu przez akcjonariusza możliwe jest natomiast dopiero po podjęciu szeregu czynności: uchwale walnego zgromadzenia wspólników dotyczącej podziału zysku oraz jej zatwierdzeniu przez komplementariuszy. Wątpliwości wywołuje opodatkowanie akcjonariuszy takich spółek, bowiem w świetle unormowań podatkowych, ich sytuacja nie różni się od innych wspólników spółek osobowych.
Niekiedy organy zmierzają do literalnej wykładni przepisów podatkowych, skrajnie niekorzystnej dla podatników. Powołując się na art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z dnia 26 lipca 1991 r., Dz.U. Nr 80, poz. 350, dalej "ustawa"), który nie czyni żadnego rozróżnienia pomiędzy poszczególnymi rodzajami spółek osobowych, argumentują, że fakt bycia właścicielem akcji w spółce komandytowo-akcyjnej rodzi obowiązek opodatkowania przychodów mających źródło w tych akcjach jako pochodzących z wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, a tym samym wpłaty zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku. Zdaniem organów, ze względu na jednoznaczne sformułowanie ustawowe, nieważne jest, że podatnik faktycznie może nie uzyskać żadnego przychodu, a możliwości uzyskania przez niego wiedzy na temat przychodów i kosztów ich uzyskania przez spółkę komandytowo-akcyjną są nikłe.
Takie rozwiązanie nie bierze pod uwagę specyfiki spółki komandytowo-akcyjnej, która z konstrukcyjnego punktu widzenia zawiera w sobie elementy właściwe spółkom kapitałowym. Jednym z nich jest rola akcjonariusza, który z założenia ma być inwestorem pasywnym. Jego funkcja polega zatem na dostarczeniu kapitału i braku ingerencji w bieżącą działalność spółki. Poza tym, akcjonariuszowi nie zostały przyznane środki mające na celu umożliwienie mu pozyskania informacji na temat bieżącej sytuacji finansowej spółki, rozkładu jej przychodów i kosztów ich uzyskania. Podatnicy argumentują, że niezasadne jest ich opodatkowywanie w sytuacji, kiedy nie są w ogóle pewni osiągnięcia przychodu, a comiesięczne określanie podstawy opodatkowania jest w praktyce bardzo problematyczne.
Rozstrzygnięciem powyższych wątpliwości zajęły się sądy administracyjne. Pomimo co najmniej kilkunastu orzeczeń w tej sprawie, nie wykształciła się jednolita tendencja. Można przytoczyć zarówno wyroki uznające stanowisko organów podatkowych za słuszne, wskazujące, że obowiązki podatkowe wynikają z ustaw podatkowych i postanowienia kodeksu spółek handlowych nie mają na nie wpływu, a trudności praktyczne w regulowaniu podatku nie decydują o bezzasadności samych obowiązków (tak m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 19.08.2009, sygn. I SA/Gl 265/09, NSA w wyroku z dnia 15.07.2010, sygn. II FSK 3/10). Z drugiej strony, inne składy orzekające (m.in. WSA w Krakowie w wyroku I SA/Kr 1375/10 z dnia 22.10.2010 oraz WSA we Wrocławiu w wyroku 22 lipca 2009 r. sygn. I Sa/Wr 1065/09., a także NSA w wyroku II FSK 1097/08 z dnia 04.12.2009) stwierdzają, że w celu właściwej interpretacji przepisów prawa podatkowego, należy pomocniczo sięgnąć do postanowień zawartych w kodeksie spółek handlowych. Skoro uzależnia on otrzymanie jakichkolwiek kwot pieniężnych przez akcjonariuszy od szeregu czynności, to o powstaniu przychodu może być mowa dopiero w momencie spełnienia tych warunków i faktycznego przekazania środków pieniężnych akcjonariuszowi.
Przytoczone orzeczenia pokazują, że na gruncie obecnego stanu prawnego mało prawdopodobne jest wypracowanie jednolitego stanowiska sądów. Należy więc postulować zmianę przepisów tak, aby podatnik był pewny swoich obowiązków. Powinna ona niewątpliwie zmierzać w kierunku opodatkowania przychodu w momencie jego faktycznego uzyskania. Odmienne rozwiązanie jest niezgodne z konstrukcją spółki komandytowo-akcyjnej oraz stoi w zupełnej sprzeczności z wymogami obrotu gospodarczego.
Marcin Parulski
Konsultant w Departamencie Doradztwa Podatkowego Małopolskiego Instytutu Studiów Podatkowych w Krakowie
Artykuł ma charakter jedynie informacyjny i stanowi publikację zainspirowaną treścią artykułów prasowych, interpretacji organów podatkowych i orzeczeń sądów administracyjnych. Nie stanowi porady ani opinii podatkowej czy prawnej w rozumieniu art. 2 ust. 1 i art. 31 ustawy o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 1996 r. Nr 102, poz. 475, ze zm.) i jest odzwierciedleniem poglądów wyrażanych przez autorów publikacji. Małopolski Instytut Studiów Podatkowych Sp. z o.o. nie bierze odpowiedzialności za ewentualne skutki podejmowanych decyzji na ich podstawie.
