Opodatkowanie usług własnych wykonywanych w ramach usługi turystyki - interpretacja ogólna Ministra Finansów

(interpretacja ogólna Ministra Finansów z 30 września 2014 r., nr PT2/033/7/505/EPT/2014/RD88705)

Podatnik, który świadczy usługi turystyki, może - oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty - część świadczeń wykonywać we własnym zakresie (są to tzw. "usługi własne"). W przypadku świadczenia takich usług odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a ustawy o VAT. Natomiast w prowadzonej ewidencji podatnik obowiązany jest do wykazania, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne. Tak wynika z art. 119 ust. 5 i 6 ustawy o VAT.

Ponieważ usługi turystyki nie są wymienione w żadnym z odrębnych przepisów umożliwiających stosowanie obniżonej stawki VAT przyjmuje się, że podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej (obecnie 23%). Jedynie w sytuacji, gdy usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone poza terytorium UE, to zgodnie z art. 119 ust. 7 ustawy o VAT, usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0%. Jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone zarówno na terytorium UE, jak i poza nim, to usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% tylko w części, która dotyczy usług świadczonych poza terytorium UE.

W praktyce były wątpliwości, czy usługę własną należy opodatkować odrębnie - z zastosowaniem właściwej dla niej stawki VAT (np. dla usług transportu osób - 8%), czy też tak jak usługę turystyki (stosując generalnie stawkę 23%).

Jeszcze do niedawna organy podatkowe i sądy zazwyczaj uznawały, że własna usługa transportowa świadczona w ramach usługi turystyki stanowi element jednego świadczenia (usługi turystyki) i nie powinna być opodatkowywana odrębnie. Jednego świadczenia nie należy bowiem dzielić na części jedynie w celu odrębnego opodatkowania każdej z tych części. Stanowiska tego nie podzielił jednak Trybunał Sprawiedliwości UE, który w wyroku z 25 października 2012 r., w sprawie C-557/11 uznał, że własne usługi transportowe świadczone w ramach usługi turystyki powinny być opodatkowane odrębnie od samej usługi turystyki.

Po tym wyroku stanowisko organów podatkowych generalnie uległo zmianie. Obecnie w wydawanych interpretacjach indywidualnych zazwyczaj prezentowane jest stanowisko, że własna usługa transportowa świadczona w ramach usługi turystyki powinna być opodatkowana odrębnie, z możliwością zastosowania stawki VAT właściwej dla tej usługi (8% - dotyczy usługi sklasyfikowanej np. w PKWiU 49.31 lub PKWiU 49.39). Tak uznał przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 25 października 2013 r., nr IPPP2/443-892/13-4/BH, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 10 czerwca 2013 r., nr IPTPP2/443-199/13-4/IR, czy Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 11 lutego 2013 r., nr ILPP1/443-1055/12-4/MD. Podobnie uznał Minister Finansów, wydając interpretację ogólną dotyczącą tego zagadnienia. Powołując się na ww. wyrok TSUE z 25 października 2012 r., Minister Finansów wyjaśnił:

"(…) mając na względzie tezy ww. wyroku, jeżeli przy świadczeniu usługi turystyki podatnik, oprócz usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, usługi własne podlegają ogólnym zasadom opodatkowania nie tylko w zakresie określenia podstawy opodatkowania, czy też w zakresie miejsca świadczenia, ale również w odniesieniu do pozostałych zasad obliczania podatku od towarów i usług (podkreśl. red.). (…)"

Powyższe oznacza - co zostało potwierdzone także przez Ministra Finansów w dalszej części ww. uzasadnienia - że własna usługa transportu lądowego pasażerskiego, stanowiąca element składowy usługi turystyki, podlega opodatkowaniu według preferencyjnej stawki VAT (obecnie 8%).

W przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1 ustawy o VAT (tj. opodatkowanych na zasadzie marży), miejsce świadczenia ustala się zgodnie z art. 28n ustawy o VAT. Miejsce to znajduje się generalnie w kraju usługodawcy. Tej zasady nie stosuje się natomiast do usług własnych. Potwierdził to również Minister Finansów w ww. interpretacji ogólnej, w której czytamy:

"(…) miejsce świadczenia dla usług własnych, dla których podstawę opodatkowania ustala się na ogólnych zasadach, określa się również na ogólnych zasadach. Szczególne rozwiązanie przewidziane w art. 28n ust. 1 ustawy o VAT dla usług turystyki opodatkowanych w systemie "VAT marża" nie ma tu zastosowania. (…)"

Choć odwołanie się przez Ministra Finansów do "zasad ogólnych" jest dość niefortunne, to wydaje się, że chodziło tu jedynie o wskazanie, że dla usług własnych nie mają zastosowania regulacje zawarte w art. 28n ustawy o VAT, co nie wyklucza jednak stosowania innych szczególnych regulacji (w tym m.in. art. 28f ustawy o VAT określającego miejsce świadczenia niektórych usług transportowych). Przyjęcie takiej interpretacji oznaczałoby, że w przypadku świadczenia we własnym zakresie usług transportu osób, miejscem opodatkowania tych usług powinno być miejsce, gdzie odbywa się transport z uwzględnieniem pokonanych odległości. Zatem opodatkowaniu VAT (według stawki 8%) podlegałaby tylko usługa transportu pasażerskiego na trasie przebiegającej na terytorium Polski. Natomiast odcinek poza terytorium Polski nie podlegałby opodatkowaniu w kraju. Tak też uznają organy podatkowe, czego przykładem może być przytoczona już interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 października 2013 r., czy interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 maja 2013 r., nr IBPP1/443-195/13/ES.

W przytoczonej interpretacji ogólnej Minister Finansów wskazał również, że procedura szczególna (opodatkowanie marży) nie ma zastosowania do biur podróży, które działają wyłącznie w charakterze pośredników. Takie podmioty powinny natomiast stosować regulacje zawarte w art. 79 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE. To oznacza, że w podstawie opodatkowania nie powinny uwzględniać kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym (podobne regulacje zawiera także art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT).

Opisana w tym artykule interpretacja ogólna Ministra Finansów została wydana w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) i jest wiążąca dla organów podatkowych podległych Ministrowi Finansów. Jak wskazano w ww. interpretacji, wyjaśnienia w niej zawarte mają zastosowanie także do usług własnych wykonywanych w stanie prawnym obowiązującym przed 1 kwietnia 2013 r.

Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych Nr 30 z dnia 2014-10-20

GOFIN podpowiada