Podwyższenie lub obniżenie przychodu podatkowego - korekta wstecz czy na bieżąco?
Czytelnicy informują nas o sprzecznych interpretacjach organów podatkowych dotyczących momentu zmiany wysokości przychodu w przypadku zwrotu towarów. Wątpliwości pojawiły się np. w spółce z o.o., która jest producentem kostki brukowej. Spółka ta razem z kostką sprzedaje palety. Na fakturze odrębnie wyszczególniona jest kostka brukowa i palety. Jeśli klient zwraca palety, wystawiana jest faktura korygująca. W związku z tym pojawiły się wątpliwości, czy w wyniku zwrotu w 2011 r. palet zakupionych przez kontrahenta w 2010 r. spółka powinna zmniejszyć przychód podatkowy w 2010 czy 2011 r.?
Rzeczywiście organy podatkowe nie są jednomyślne w kwestii ustalenia momentu korekty przychodu. Przyczyną jest brak przepisów, które wprost regulowałyby tę kwestię. Naszym zdaniem, spółka powinna skorygować przychód w 2011 r. (w miesiącu, w którym palety zostały jej zwrócone).
Problem zgłoszony przez spółkę dotyczy także innych podatników i wymaga szerszego wyjaśnienia. Dlatego w niniejszym artykule potraktujemy go szeroko, z uwzględnieniem stanowiska organów podatkowych oraz orzecznictwa sądowego.
Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami podatkowymi są między innymi otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jednocześnie, według art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 updop uważa się co do zasady dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują wprost zasad dokonywania korekt pierwotnie rozpoznanych przychodów podatkowych, zarówno jeżeli chodzi o korektę przychodów polegającą na ich zwiększeniu, jak i o korektę przychodów polegającą na ich zmniejszeniu.
W interpretacji indywidualnej z 21 stycznia 2010 r., nr ILPB3/423-1004/09-2/KS Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu rozpatrywał przypadek wydawcy książek, którego kontrahentami są księgarnie, sieci handlowe i hurtownie. Na podstawie zawieranych z nimi umów o współpracy nabywcy książek mają prawo do zwrotu książek. Zwrot nie następuje w ramach reklamacji, lecz po stwierdzeniu przez kontrahenta braku możliwości dalszej sprzedaży. Zdaniem podatnika, pierwotnie wystawione faktury sprzedaży prawidłowo dokumentują zaistniały stan faktyczny w momencie przekazania książek odbiorcom, więc moment ujęcia w przychodach korekt dotyczących sytuacji, w której nabywca dokonał zwrotu towaru, powinien być rozpoznawany na bieżąco, to jest w terminie faktycznego zwrotu towaru, a nie w dacie wystawienia faktury pierwotnej. Tym bardziej, że korekta jest następstwem zdarzenia niezależnego od sprzedaży. Organ podatkowy zgodził się z podatnikiem. Zauważył, że "W chwili wystawienia faktury pierwotnej, Spółka nie ma podstaw, aby jako przychód wykazywać inną kwotę niż wynikająca z owej faktury. Na dzień wystawienia faktury pierwotnej jest to jedyna prawidłowa kwota przychodu. Tym samym, nie ma podstaw, aby dokonywać korekty przychodu pierwotnie wykazanego (wstecz). Skutki zdarzeń zaistniałych po wystawieniu faktury pierwotnej, w przedmiocie sprawy powinny być uwzględniane w rozliczeniach podatkowych na bieżąco. Reasumując, Spółka w związku z otrzymanym zwrotem towarów powinna dokonać korekty przychodów podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych w miesiącu, w którym wystawiane są faktury korygujące. Brak jest więc podstaw do wstecznego korygowania przychodów ze sprzedaży, której dotyczy zwrot towarów".
Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odniósł się w interpretacji indywidualnej z 23 listopada 2010 r., nr IPPB3/423-588/10-4/MC do sytuacji spółki, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży podręczników szkolnych. Jej odbiorcami są m.in. szkoły i rady rodziców. Kontrahenci, zgodnie z umowami, zwracają spółce część książek. Po otrzymaniu zwrotów spółka wystawia korekty faktur. Organ podatkowy uznał, że jeśli faktura korygująca dotyczy przychodu ze sprzedaży podręczników za rok wcześniejszy niż data wystawienia tej faktury, powinna być uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży. Jego zdaniem, faktura korygująca wykazuje właściwy (obniżony) przychód ze sprzedaży. Korekta przychodu wynikająca z faktury korygującej, powinna zatem być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu.
"Faktura korygująca będąca skutkiem okoliczności, które miały miejsce w innym roku podatkowym niż sprzedaż i uzyskanie przychodu, powinna zostać rozliczona z przychodami tego roku, w którym została wystawiona" (wyrok WSA w Bydgoszczy z 2 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 395/10 - orzeczenie nieprawomocne).
W stanie faktycznym, do którego odniósł się WSA w Bydgoszczy, spółka podpisała wieloletni kontrakt ze spółką z Niemiec na dostawę nawozu. Strony uzgodniły możliwość dokonania w 2009 r. korekt zmniejszających jej przychody osiągnięte w grudniu 2008 r., o ile wystąpią okoliczności określone w zawartym przez strony porozumieniu. Korekta była możliwa w ściśle określonych granicach i zależała od cen rynkowych takiego nawozu w Niemczech.
Sąd uznał, że skoro zdarzenia uprawniające do korekty, w tym przypadku wystawienie faktury korygującej wystąpiły w roku 2009, to nie można na tej podstawie skorygować przychodów uzyskanych przez spółkę w 2008 r. Sąd przyznał, że w rezultacie wskazanych ustaleń spółka mogła liczyć się z ewentualną koniecznością dokonania w 2009 r. korekt zmniejszających jej przychody osiągnięte w grudniu 2008 r., ale - jego zdaniem - nie może to mieć jednak wpływu na moment korekty przychodu.
Natomiast WSA w Krakowie odniósł się do sytuacji, w której przychód wynikający z faktury był wykazany w nieprawidłowej wysokości (wyrok z 10 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 359/10 - orzeczenie nieprawomocne). W stanie faktycznym spółka wystawia faktury VAT dokumentujące sprzedaż energii elektrycznej. Zgodnie z umową zawartą z odbiorcą energii elektrycznej, należnością za sprzedaż energii elektrycznej jest należność wykazana w fakturze dokumentującej tę sprzedaż. Zatem przychodem należnym z tytułu dostaw energii elektrycznej jest przychód wykazany w fakturze, również gdy został on wykazany w wysokości wyższej niż należna z tytułu faktycznego zużycia. Faktyczna sprzedaż energii jest weryfikowana na podstawie skorygowanych danych dostarczanych przez właściciela układów pomiarowo-rozliczeniowych. Znając rzeczywistą sprzedaż, spółka dokonuje korekt sprzedaży za okresy rozliczeniowe, w których przychód został wykazany w nieprawidłowej wysokości.
W tych okolicznościach WSA uznał, że: "Skoro jak podano we wniosku, spółka w fakturach korygujących, koryguje (na plus lub na minus) o tę konkretną kwotę przychód netto, który de facto jest inny aniżeli wykazany w fakturze pierwotnej, uznać należy, że przychód należny został zaniżony bądź zawyżony w momencie sprzedaży energii elektrycznej. (…) W tym znaczeniu można - wbrew temu co twierdzi Skarżąca - mówić o błędnie wystawionej fakturze w zakresie określenia wartości sprzedaży energii elektrycznej. Wartość sprzedaży (przychód netto) wykazana w fakturze może być zatem korygowana przez wystawienie faktury korygującej do konkretnej faktury sprzedaży, co w konsekwencji prowadzi do konstatacji, że faktura korygująca winna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy faktura pierwotna, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej skutkuje jedynie zmianą wysokości przychodu, nie zaś datą jego powstania".
WSA w Krakowie odniósł się też (jak zaznaczył, poza zakresem przedmiotowym rozpoznawanej sprawy) do kwestii rozpoznawania momentu zmniejszania przychodu w wyniku otrzymania zwrotu towarów, udzielenia bonifikaty lub skonta. Stwierdził, że faktura korygująca wystawiona w związku ze zwrotem towarów, udzielonym rabatem (bonifikata, skonto) może być rozliczna na bieżąco, tj. w dacie wystąpienia tych zdarzeń gospodarczych.
Taki wniosek Sąd wysnuł na podstawie analizy art. 12 ust. 3 updop. Jego zdaniem, zmniejszenie przychodu spowodowane zwrotem towarów, bonifikatą i skontem nie jest związane z określonym przychodem występującym w danym roku. Regulacja ta odnosi się do wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat, skont, które faktycznie wystąpiły w danym roku i nie wiąże się z przychodem, który wystąpił w związku z zawartymi uprzednio transakcjami. Podkreślił, że jest to inna konstrukcja, niż zawarta w art. 15 ust. 4 updop, gdzie jednoznacznie zastrzeżono, iż koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Jeżeli ustawodawcy zależałoby na powiązaniu zwrotu towarów, bonifikat i skont z określoną transakcją, to wyraźnie by to zapisał. Natomiast brak określenia czasowego odnoszącego się do transakcji, co do których nastąpił zwrot towaru bądź udzielono bonifikaty albo skonta skutkuje tym, że w przypadku tych zdarzeń, bierze się pod uwagę datę faktycznego wystąpienia zwrotu towarów lub udzielenia bonifikaty bez względu na datę pierwotnej transakcji będącej podstawą do dokonania w późniejszym terminie zwrotu towaru czy udzielenia bonifikaty.
Pragniemy zwrócić uwagę, że choć w pierwszym z powołanych wyroków WSA w Bydgoszczy stwierdził, że korekta przychodów powinna być dokonana na bieżąco, a w drugim - WSA w Krakowie uznał, że korektę należy dokonać w okresie uzyskania korygowanego przychodu, to nie ma tu sprzeczności. Zauważmy, że pierwszy wyrok dotyczył sytuacji, w której strony dopuściły możliwość korekty, jednak jej przesłanki powstały w okresie późniejszym (korekta była uzależniona od wystąpienia konkretnych zdarzeń). Natomiast drugi wyrok był wydany na tle sytuacji, w której przyczyna korekty powstała już w momencie rozpoznania przychodu (przychód był ustalany w wysokości szacunkowej, a później weryfikowany na podstawie dokładnych pomiarów ilości dostarczonej energii elektrycznej).
W sytuacji gdy transakcja sprzedaży towarów lub usług od początku jej zawarcia była wadliwa (np. błędnie zastosowano cenę), to korekta tego błędu powinna skutkować u sprzedającego korektą przychodów okresu, w którym był wykazany pierwotnie przychód. Natomiast jeśli transakcja sprzedaży towarów lub usług została dokonana zgodnie z przepisami prawa oraz wolą stron i sprzedający w związku z tą transakcją wykaże przychód, a po jakimś czasie dojdzie do zmiany wysokości przychodu (np. w wyniku zwrotu towarów) z uwagi na okoliczności, które wyjdą na jaw po dniu sprzedaży towarów, wówczas u sprzedającego zwrot towarów powinien skutkować zmniejszeniem przychodów okresu, w którym taki zwrot miał miejsce, a nie okresu sprawozdawczego, w którym wykazany był pierwotnie przychód ze sprzedaży tych towarów.
Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w powołanych wyrokach Sądów.
Krytycznie oceniamy jednakowe traktowanie skutków podatkowych wystawienia faktury korygującej z powodu błędu i z innej przyczyny. Nie podzielamy więc stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wyrażonego w interpretacji indywidualnej z 25 stycznia 2011 r., nr IPPB5/423-778/10-3/DG. W interpretacji tej czytamy, że: "Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca wystawia faktury korygujące »in minus« z powodu błędnego określenia ceny lub wartości towaru lub usługi lub z innej przyczyny (np. zwrot towaru, reklamacje jakościowe, rabat, zmniejszenie ceny) zaistniałej po dokonaniu sprzedaży oraz wystawieniu faktur pierwotnych. Zdarzają się sytuacje, że wystawienie faktury korygującej »in minus« ma miejsce po zakończeniu roku podatkowego, w którym dokonana została sprzedaż i wystawione zostały faktury pierwotne (w tym również po złożeniu zeznania podatkowego CIT-8 za ten rok). W powyższym przypadku, faktura korygująca wystawiona z powodu obniżenia/podwyższenia ceny, powinna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży. Zatem korekta przychodu wynikająca z faktury korygującej, powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu (daty dokonania transakcji)".
Zauważmy, że korekta przychodu "in plus" za poprzedni rok podatkowy będzie skutkować koniecznością zapłaty odsetek od zaległości podatkowych. Naszym zdaniem, znajduje to uzasadnienie tylko w przypadku błędnie ustalonej wysokości przychodu.
Niestety widzimy też trudności w zastosowaniu w niektórych przypadkach preferowanych przez nas zasad rozliczania korekty przychodów. Na przykład może wystąpić sytuacja, w której zwrot towaru nastąpi po zakończeniu działalności gospodarczej, kiedy firma nie ma przychodów, które mogłaby pomniejszyć. W tym przypadku należałoby skorygować przychód należny związany z dokonywaną sprzedażą, ale kłóci się to z popieraną przez nas zasadą rozliczania zwrotu towarów na bieżąco.
Trudności interpretacyjne wynikają z braku przepisów, które wprost określałyby zasady postępowania w przypadku podwyższenia lub obniżenia przychodu w wyniku zmiany ceny. Mamy nadzieję, że ustawodawca zauważy poważny problem, z którym borykają się podatnicy i wprowadzi przepisy regulujące moment podwyższenia lub obniżenia przychodu.
Przegląd Podatku Dochodowego Nr 7 z dnia 2011-04-01