Pokrycie straty z działalności w ujęciu bilansowym i podatkowym

Pokrycie straty z niepodzielonego zysku z lat ubiegłych nie rodzi żadnych skutków podatkowych ani po stronie spółki, ani jej wspólników.

Pokrycie straty z kapitału zapasowego lub rezerwowego

Przypomnijmy, że spółki akcyjne na pokrycie straty tworzą kapitał zapasowy obligatoryjnie. Do kapitału tego mają obowiązek przelewać co najmniej 8% zysku za dany rok obrotowy, dopóki kapitał ten nie osiągnie co najmniej jednej trzeciej kapitału zakładowego (art. 396 § 1 K.s.h.). Po osiągnięciu tego poziomu przekazywanie zysku na kapitał zapasowy jest dobrowolne.

Gdy spółka akcyjna poniesie stratę bilansową, wówczas może stratę tę pokryć z kapitału zapasowego i to także z tej części, która odpowiada wysokości jednej trzeciej kapitału zakładowego. Tak wynika z art. 396 § 5 K.s.h.

Jeżeli zgodnie ze statutem spółka akcyjna utworzyła kapitał rezerwowy (przepisy K.s.h. nie nakładają takiego obowiązku), wówczas także ten kapitał może przeznaczyć na pokrycie straty bilansowej.

W spółce z o.o. tworzenie kapitału zapasowego i rezerwowego jest dobrowolne i wynika z wewnętrznych uregulowań spółki. Jeżeli kapitały te zostały utworzone w spółce z o.o., to mogą być one wykorzystane na pokrycie straty bilansowej.

Pokrycie straty bilansowej z kapitału zapasowego lub rezerwowego jest podatkowo obojętne zarówno dla spółki kapitałowej, jak i jej wspólników. Nie uzyskują oni bowiem żadnego przysporzenia majątkowego, nie ponoszą także żadnych kosztów.

W ewidencji księgowej zdarzenie takie można ująć:
 

Pokrycie straty z dopłat wspólników

Umowa spółki z o.o. może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów. Wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników. Dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, za wyjątkiem sytuacji, gdy są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Tak stanowią art. 177-179 K.s.h.

W razie powzięcia uchwały wspólników spółki z o.o. określającej termin i wysokość dopłat, równowartość tych dopłat ujmuje się w odrębnej pozycji pasywów bilansu (kapitał rezerwowy z dopłat wspólników) i wykazuje się jako składnik kapitału własnego dopóty, dopóki ten nie zostanie użyty w sposób uzasadniający jego odpisanie (art. 36 ust. 2e ustawy o rachunkowości).

Ewidencja pokrycia straty z dopłat wspólników w spółce z o.o.:
 

Dopłaty wspólników, jeżeli ich wniesienie do spółki następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach (chodzi tu o przepisy K.s.h.), nie są zaliczane do przychodów podatkowych tej spółki. Równocześnie dopłaty takie nie stanowią kosztu uzyskania przychodów u wspólników wnoszących te dopłaty. Tak stanowią art. 12 ust. 4 pkt 11 i art. 16 ust. 1 pkt 53 ustawy o PDOP.

Pokrycie straty poprzez obniżenie kapitału zakładowego

Jednostki mogą pokryć stratę także poprzez obniżenie kapitału zakładowego. Obniżenie kapitału zakładowego może nastąpić w drodze umorzenia udziałów (akcji) albo poprzez zmniejszenie ich wartości nominalnej.

Przeznaczając kapitał zakładowy na pokrycie straty należy w pierwszej kolejności uwzględnić wymogi K.s.h., dotyczące obniżania kapitału zakładowego, tj.:

• w spółkach z o.o. - kapitał zakładowy powinien wynosić co najmniej 5.000 zł, a nominalna wartość udziału nie może być niższa niż 50 złotych (art. 154 K.s.h.),
  
  

• w spółkach akcyjnych - kapitał zakładowy powinien wynosić co najmniej 100.000 zł, a nominalna wartość akcji nie może być niższa niż 1 grosz (art. 308 K.s.h.).

Oznacza to, że pokrycie straty bilansowej z kapitału zakładowego możliwe jest jedynie w spółkach, które mają kapitał zakładowy w wysokości przekraczającej powyższe wartości. Po pokryciu straty kapitał zakładowy musi pozostać na ww. poziomie.

Obniżenie kapitału zakładowego, podobnie jak w przypadku jego podwyższenia, powoduje konieczność zmiany umowy spółki (statutu) i wpisu tej zmiany do KRS.

Ewidencja pokrycia straty poprzez obniżenie kapitału zakładowego - w dacie wpisu do KRS:
 

Pokrycie straty bilansowej kapitałem zakładowym nie rodzi skutków podatkowych dla spółki kapitałowej ani dla jej wspólników.

Pokrycie straty z zysku lat następnych

W razie podjęcia uchwały, że poniesiona za dany rok strata zostanie pokryta z zysku lat następnych, dokonuje się księgowania:
 

Niepokryta strata za dany rok pozostanie na koncie 82-2 do czasu, kiedy spółka wypracuje zysk na działalności gospodarczej w kolejnych latach i podejmie uchwałę o pokryciu straty z tego osiągniętego zysku.
 

Uchwała w sprawie pokrycia straty za 2009 r.:
 

Dekretacja:
 

Można także pominąć powyższe księgowanie i stratę, która zostanie pokryta z zysku z lat następnych, pozostawić na koncie 82 „Rozliczenie wyniku finansowego - za 2009 r.”.

Księgowania:

Podatkowe rozliczenie straty

Rozliczając stratę bilansową należy mieć na uwadze, że nie jest ona tożsama ze stratą podatkową. Ustalony na potrzeby bilansowe wynik finansowy w praktyce bardzo rzadko, wręcz sporadycznie, równa się wynikowi podatkowemu. Wynika to z tego, że przepisy ustaw o podatku dochodowym wielokrotnie inaczej niż ustawa o rachunkowości traktują przychody oraz koszty związane z tymi przychodami. Bardzo często do ksiąg rachunkowych danego okresu sprawozdawczego wprowadza się przychody oraz koszty, które nie stanowią przychodów podatkowych ani kosztów uzyskania przychodów, albo stanowią przychody i koszty podatkowe w innym okresie. Niekiedy powstanie przychód podatkowy, a bilansowo przychodu nie będzie. Dlatego przy ustalaniu wyniku podatkowego na podstawie ksiąg rachunkowych dokonuje się szeregu korekt, po stronie przychodów, a także kosztów. Może się zdarzyć, że podmiot gospodarczy poniesie stratę bilansową, a podatkowo osiągnie dochód (pisaliśmy o tym w Biuletynie Informacyjnym nr 11 z 10 kwietnia br.) i odwrotnie.

Jeżeli podatnik poniesie stratę podatkową, to jej rozliczenia dokona w oparciu o art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP. Wynika z niego, że o wysokość poniesionej w roku podatkowym straty można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, przy czym wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Zasady rozliczania strat dla celów podatkowych omówiło Ministerstwo Finansów - w piśmie z 17 maja 2000 r., nr PB3-1321-IP-722-176/2000:

„(…) Z brzmienia przepisu art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. nr 106, poz. 482 z późn. zm.) w związku z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 144, poz. 931) wynika, że od 1 stycznia 1999 r. osiągnięte po tej dacie straty mogą być rozliczone z dochodami osiągniętymi w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Jedynym ograniczeniem jest, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty poniesionej straty.

Powyższe sformułowanie przepisu nie wyklucza możliwości uwzględnienia straty przypadającej do odliczenia w danym roku podatkowym od dochodu już przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy.

W konkretnej zatem sytuacji, 50% poniesionej w 1999 r. straty spółka może odliczyć już od dochodu osiągniętego w pierwszych miesiącach roku 2000.”

Przy odliczaniu strat od dochodu należy zwrócić uwagę, że ustawodawca używa określenia „lata podatkowe”. Zasady omówione wyżej stosuje się więc również w sytuacjach, gdy z różnych względów lata podatkowe nie pokrywają się z latami kalendarzowymi lub są krótsze od 12 miesięcy.

Może to przykładowo wystąpić w przypadku otwarcia w ciągu roku likwidacji spółki, która do końca roku nie zostanie zakończona.

Zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o PDOP, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Jeżeli więc spółka, która w 2009 r. poniosła stratę w wysokości np. 10.000 zł, z dniem 1 kwietnia 2010 r. otworzy likwidację, która do końca 2010 r. nie zostanie zakończona, to stratę może odliczyć od dochodu (pod warunkiem, że dochód wystąpił) za lata podatkowe przypadające np. na okres:

• od 1.01.2010 r. do 31.03.2010 r.,
  
  

• od 1.04.2010 r. do 31.12.2010 r.,
  
  

• od 1.01.2011 r. do dnia zakończenia likwidacji lub do 31.12.2011 r., jeżeli likwidacja do dnia bilansowego nie została zakończona.

Przypominamy, że spółka stratę może odliczać w ciągu pięciu kolejnych lat podatkowych, o ile wcześniej nie nastąpi zakończenie likwidacji.

Przy ustalaniu strat z lat poprzednich podlegających odliczeniu w roku podatkowym, należy tę stratę ustalać według stanu prawnego obowiązującego w roku jej wykazania.

O tym, jaka część straty będzie rozliczana w danym roku podatkowym, decyduje podatnik. Racjonalnym rozwiązaniem jest odliczanie strat z uwzględnieniem kolejności, w jakiej powstały, gdyż dla rozliczenia najstarszej straty pozostaje najmniej czasu.

W przypadku zbiegu odliczeń od dochodu, np. z tytułu darowizny i strat z lat ubiegłych, gdy dochód jest niewystarczający, aby skorzystać z obu tytułów odliczeń, należy mieć na uwadze, że darowizna może być odliczona tylko w roku podatkowym, w którym została przekazana, natomiast stratę można odliczać przez pięć kolejnych lat podatkowych.