Przerwy w amortyzacji podatkowej

Jak wynika z treści art. 22c pkt 5 ustawy o pdof (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.) oraz art. 16c pkt 5 ustawy o pdop (Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.), amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane m.in. na skutek zaprzestania działalności, w której były one używane. Podatnik powinien wówczas zaniechać dokonywania odpisów amortyzacyjnych od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawiesił lub zaprzestał tej działalności.

O zaprzestaniu działalności można mówić wtedy, gdy podatnik bądź zlikwiduje dany rodzaj działalności (np. prowadząc równolegle działalność budowlaną i transportową, zrezygnuje z jednej z nich), bądź zmieni charakter działalności firmy (np. z produkcyjnego na handlowy).

W praktyce organów skarbowych i w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2011 r., sygn. akt II FSK 725/10) wypracowano stanowisko, że tylko całkowite oraz trwałe zaniechanie danego rodzaju działalności uzasadnia zaprzestanie amortyzacji składnika majątkowego w niej wykorzystywanego. Oczywiście jeśli użycie tego składnika będzie możliwe także po zmianie profilu firmy, przerwa w amortyzacji nie będzie konieczna. Użyteczność środka trwałego powinna być jednak rzeczywista.

Skoro z przepisów nie wynika, że środek trwały - dla zachowania swojego statusu i możliwości amortyzacji - musi być wykorzystywany permanentnie w działalności gospodarczej, to znaczy, że okresowe przerwy w korzystaniu z niego nie wywołują negatywnych skutków podatkowych. Przerwy te mogą być wywołane np. awarią, planowym remontem lub przestojem w produkcji spowodowanym przejściowym brakiem możliwości zbytu. W takich i podobnych przypadkach dokonywanie odpisów amortyzacyjnych jest nadal uprawnione.

Amortyzacji nie podlegają również środki trwałe nieużywane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej (art. 22c pkt 5 ustawy o pdof i art. 16c pkt 5 ustawy o pdop). Przepisy nakazują wstrzymanie amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano zawieszenia, nie wspominają natomiast o tym, z jaką datą podjąć amortyzację w przypadku wznowienia wykonywania działalności. W praktyce przyjmuje się, że amortyzację należy kontynuować od miesiąca wznowienia działalności.

Jeżeli mimo zawieszenia działalności podatnik nadal wykorzystuje jakiś firmowy składnik, to jest uprawniony do jego nieprzerwanej amortyzacji i ujmowania odpisów w kosztach. Należy jednak pamiętać, że amortyzowane mogą być tylko te składniki majątkowe, które nie świadczą o prowadzeniu działalności zarobkowej, np. lokal biurowy, w którym przechowywana jest firmowa dokumentacja lub magazyn z niesprzedanymi towarami.

Z treści art. 22a ustawy o pdof i art. 16a ustawy o pdop wynika, że jednym z warunków, umożliwiających stosowanie amortyzacji składników majątku, jest ich wykorzystywanie na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (albo oddanie do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu).

Należy podkreślić, iż pojęcie "wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą" nie oznacza, że tylko podatnik (właściciel) jest uprawniony do posługiwania się danym środkiem trwałym w okresie jego amortyzacji. Istotne jest wyłącznie to, aby składnik majątkowy nie przestawał służyć potrzebom gospodarczym podatnika.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. c) ustawy o pdof oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) ustawy o pdop, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oddanych do nieodpłatnego używania - za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania.

Nieodpłatne używanie polega na bezpłatnym, czyli pozbawionym ekwiwalentu majątkowego, korzystaniu z cudzej rzeczy. W praktyce gospodarczej często zdarzają się sytuacje, gdy kontrahenci przekazują sobie czasowo środki trwałe, np. w celach reklamowych własnej firmy bądź promocji produktów lub premiując zamówienia o znacznej wartości. Udostępnienie składników majątkowych wkalkulowane jest więc w cenę kontraktu, a to przesądza o komercyjnym, nastawionym na zysk, charakterze zdarzenia.

Brak cechy nieodpłatności sprawia, że właściciel udostępnionych środków trwałych nie traci prawa do ich amortyzowania i rozliczania w kosztach podatkowych w okresie, gdy są używane przez kontrahentów.

Jak już wskazano, środki trwałe powinny być wykorzystywane na potrzeby firmowe. Z interpretacji fiskusa wynika jednak, że zaspokajanie przy ich pomocy również potrzeb prywatnych podatnika nie uniemożliwia rozliczania tych składników majątkowych w kosztach podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Według jego wykładni, sporadyczne wykorzystywanie środków trwałych dla celów prywatnych nie stoi w sprzeczności z ich charakterem, gdyż przepisy nie wymagają, aby dany składnik majątku był wykorzystywany wyłącznie na potrzeby firmowe (por. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 września 2016 r., nr 2461-IBPB-1-1.4511.460.2016.1.WRz).

Wydaje się, że ten sam klucz interpretacyjny należy zastosować także do pozostałych rzeczowych elementów firmy, których zakup miał wpływ na podstawę opodatkowania.

Jednak trzeba podkreślić, że w myśl art. 23 ust. 1 pkt 49 ustawy o pdof i art. 16 ust. 1 pkt 52 ustawy o pdop, do kosztów nie zalicza się wydatków poniesionych na zakup zużywających się stopniowo rzeczowych składników majątku przedsiębiorstwa, niezaliczanych zgodnie z odrębnymi przepisami do środków trwałych - w przypadku stwierdzenia, że składniki te nie są wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, lecz służą celom osobistym podatnika, pracowników lub innych osób, albo bez uzasadnienia znajdują się poza siedzibą przedsiębiorstwa.

autor: Małgorzata Rymarz
Gazeta Podatkowa nr 65 (1731) z dnia 2020-08-13