Przychody i koszty w firmie rodzinnej

Gdy przedsiębiorca na potrzeby swojej firmy korzysta z nieodpłatnej pomocy członków rodziny albo z nieodpłatnie udostępnionych mu przez bliskich składników ich majątku prywatnego, mamy do czynienia z nieodpłatnymi świadczeniami. Co prawda ustawa o pdof nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, ale w praktyce przyjęło się, że dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenia to wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, czyli niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy.

U przedsiębiorcy otrzymującego nieodpłatne świadczenie powstaje przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o pdof. Wartość tego przychodu oblicza się na zasadach wynikających z art. 11 ust. 2-2b ustawy o pdof. W myśl art. 11 ust. 2 ustawy o pdof, wartość pieniężną świadczeń w naturze określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Natomiast wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

• według cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia,
  
• według cen zakupu - gdy przedmiotem świadczeń są usługi zakupione,
  
• według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu lokalu lub budynku - jeśli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie tego lokalu lub budynku,
  
• na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy bądź praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia - w pozostałych przypadkach.

Jeżeli jednak świadczenie w naturze lub inne nieodpłatne świadczenie zostało otrzymane od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, wówczas przychód ten korzysta ze zwolnienia od opodatkowania (art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o pdof). Osoby, od których otrzymane świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia są wolne od podatku, wskazano w tabeli.

W przepisach ustawy o pdof nie zawarto definicji osoby współpracującej przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Definicję taką zawiera art. 8 ust. 11 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 121). Wynika z niej, że za osobę współpracującą z przedsiębiorcą uważa się małżonka, dzieci własne, dzieci drugiego małżonka i dzieci przysposobione, rodziców, macochę i ojczyma oraz osoby przysposabiające, jeżeli pozostają z nim we wspólnym gospodarstwie domowym i współpracują przy prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej (z wyjątkiem osób, z którymi została zawarta umowa o pracę w celu przygotowania zawodowego).

Składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne za członka rodziny współpracującego przy prowadzeniu działalności gospodarczej opłaca z własnych środków osoba prowadząca tę działalność. Przedsiębiorca zapłacone za osobę współpracującą składki na ubezpieczenia społeczne może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej lub odliczyć od dochodu. Z kolei składkę zdrowotną opłaconą za osobę współpracującą przedsiębiorca może odliczyć od podatku. Przy czym kwota składki zdrowotnej podlegająca odliczeniu nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki (art. 27b ustawy o pdof). W przypadku zapłaconej za osobę współpracującą składki na Fundusz Pracy, przedsiębiorca może tę składkę zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie jej zapłaty, brak jest natomiast możliwości odliczenia jej od dochodu.

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o pdof nie stanowi kosztu uzyskania przychodów wartość własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki. Jeżeli więc osobą pomagającą w prowadzeniu firmy jest małżonek lub małoletnie dziecko przedsiębiorcy, wówczas wartości ich pracy nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Przez wartość własnej pracy tych osób należy rozumieć wynagrodzenie za pracę wraz ze wszystkimi jego składnikami, tj. składkami na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, zaliczką na podatek, a także inne świadczenia wypłacone w zamian za wykonywaną pracę.

Natomiast pozostałe koszty ponoszone w związku z zatrudnieniem małżonka i małoletnich dzieci stanowią koszt podatkowy (przykład 1). Oznacza to, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć m.in. finansowane przez przedsiębiorcę składki na ubezpieczenia społeczne oraz składkę na Fundusz Pracy, diety oraz zwrot innych kosztów związanych z podróżami służbowymi czy wydatki na szkolenia małżonka i małoletnich dzieci. Nie ma bowiem przeszkód, aby wydatki te, o ile pozostają one w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskiwanymi przychodami, przedsiębiorca zaliczał do kosztów w oparciu o art. 22 ust. 1 ustawy o pdof.

Zakaz zaliczania do firmowych kosztów wartości własnej pracy świadczonej przez małżonka podatnika obowiązuje niezależnie od stosunków majątkowych panujących pomiędzy małżonkami. Odnosi się on zarówno do małżonków objętych wspólnością majątkową, jak i do małżonków, którzy ustanowili intercyzę.

Z kolei wynagrodzenia członków rodziny (innych niż małżonek czy małoletnie dzieci) wraz z pozostałymi kosztami ponoszonymi w związku z ich zatrudnieniem stanowią koszt podatkowy na zasadach przewidzianych w ustawie o pdof.

Przedsiębiorca biorący dany składnik majątku w nieodpłatne używanie od członka rodziny nie ma prawa zaliczyć go do własnego majątku, ponieważ nadal pozostaje on własnością użyczającego krewnego. Podatnik nie może więc uznać go za środek trwały podlegający amortyzacji. Ma on jednak prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z jego użytkowaniem. Biorący rzecz do używania na podstawie umowy użyczenia zobowiązany jest bowiem do ponoszenia zwykłych kosztów jej utrzymania.

Korzystający z rzeczy lub nieruchomości użyczonej nie jest jej właścicielem (współwłaścicielem), a więc nie może jej amortyzować.

Jeżeli przedsiębiorca jest współwłaścicielem (wraz z członkiem rodziny) składnika majątku spełniającego pozostałe warunki niezbędne do uznania go za środek trwały wymienione w art. 22a ust. 1 ustawy o pdof, może taki składnik majątku amortyzować. Aby jednak dokonane od niego odpisy amortyzacyjne stanowiły koszt podatkowy, konieczne jest prawidłowe ustalenie wartości początkowej takiego środka trwałego.

Wartość początkową środka trwałego, którego podatnik jest współwłaścicielem, ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku (przykład 2).

Zasada ta nie ma jednak zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie. Wynika to z art. 22g ust. 11 ustawy o pdof. Jeżeli więc tylko jeden z małżonków jest przedsiębiorcą i wprowadzi on składnik majątku wspólnego do ewidencji środków trwałych, to małżonek ten może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od jego pełnej wartości początkowej (przykład 3). Wyjątek dotyczy sytuacji, gdy mamy do czynienia z nieruchomościami i tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Wówczas bowiem odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu (art. 22f ust. 4 ustawy o pdof).

Zdarza się również, że jeden z małżonków przejmuje działalność od drugiego małżonka. Jeżeli następuje zmiana działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z nich, to małżonek, który przejmuje środek trwały, zobowiązany jest do:

• ustalenia jego wartości początkowej w wysokości wartości początkowej określonej przez małżonka, który uprzednio go amortyzował (art. 22g ust. 12 i ust. 13 pkt 5 ustawy o pdof),
  
• kontynuacji metody amortyzacji oraz uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez współmałżonka (art. 22h ust. 3 ustawy o pdof).

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)

autor: Renata Kościuszko
Gazeta Podatkowa nr 40 (1185) z dnia 2015-05-18

GOFIN podpowiada