Roczna korekta VAT sporządzana przez podatników prowadzących działalność mieszaną

Ta grupa podatników od wydatków, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnej czynności (np. wydatki biurowe, zakup środków trwałych, itp.), odlicza VAT stosując wskaźnik proporcji. Taki sposób rozliczania VAT przebiega w dwóch etapach:

1) rozliczenie wstępne - czyli odliczanie VAT w ciągu roku z uwzględnieniem wskaźnika proporcji z roku ubiegłego,

2) rozliczenie roczne - skorygowanie wstępnego rozliczenia, z uwzględnieniem rzeczywistego wskaźnika proporcji za dany rok.

1. Rozliczenie wstępne

Jak już wspomniano, do odliczania VAT w danym roku podatnik wykorzystuje wskaźnik proporcji ustalony na podstawie obrotów z roku ubiegłego (rozliczenie wstępne). Ustala się go w oparciu o udział obrotu z tytułu czynności opodatkowanych w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT). Zasadę tę można określić wzorem:

gdzie:

W - wskaźnik proporcji,

Su - wartość sprzedaży opodatkowanej (uprawniającej do odliczenia VAT),

Sn - wartość sprzedaży zwolnionej z VAT (nieuprawniającej do odliczenia VAT).

WAŻNE: Wskaźnik proporcji zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Wskaźnik proporcji ustala się na podstawie "obrotu". Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i dopłaty przedmiotowe, które mają bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku (art. 29 ust. 1 ustawy o VAT). Ponadto, przy obliczaniu wskaźnika proporcji należy mieć na uwadze art. 90 ust. 5-6 ustawy o VAT, który wymienia czynności, których nie uwzględnia się przy obliczaniu wskaźnika proporcji.

Czynności, które należy uwzględnić ustalając wskaźnik proporcji, przedstawiono w tabeli:
 

Uwaga! Jeżeli w poprzednim roku podatnik nie uzyskał obrotu ze sprzedaży mieszanej, lub gdy obrót ten był niższy niż 30.000 zł, do odliczenia podatku naliczonego w roku, w którym dokonywane są zakupy, przyjmuje się proporcję ustaloną szacunkowo, według prognozy ustalonej z naczelnikiem urzędu skarbowego. Taki sposób rozliczania VAT stosuje się również w przypadku, gdy podatnik uzna, że wskaźnik proporcji obliczony zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT jest niereprezentatywny.

Podatnik prowadzący działalność mieszaną nie stosuje wskaźnika proporcji do odliczania VAT, jeżeli udział sprzedaży opodatkowanej lub zwolnionej z VAT w całkowitym obrocie jest niewielki lub znaczny. Jak bowiem wynika z art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, w przypadku, gdy rzeczywista proporcja z roku ubiegłego:

• przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżania kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego (przyjmuje się, że podatnik wykonuje jedynie czynności opodatkowane),
  
  

• nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (przyjmuje się, że podatnik wykonuje jedynie czynności zwolnione z VAT).

Przykładowo - jeżeli proporcja rzeczywista za 2009 r. wyniosła 99%, w 2010 r. podatnik ma prawo odliczać VAT od zakupów związanych z działalnością mieszaną w całości.

2. Rozliczenie roczne

Ponieważ w ciągu roku podatnik odlicza VAT stosując wskaźnik proporcji z roku ubiegłego (wstępny wskaźnik proporcji), który nie uwzględnia struktury sprzedaży za dany rok, po zakończeniu roku podatnik musi sporządzić odpowiednią korektę VAT, uwzględniając rzeczywisty wskaźnik proporcji z danego roku. Wskaźnik ten będzie jednocześnie wstępnym wskaźnikiem do rozliczania VAT w przyszłym roku.
 

Należy jednak zaznaczyć, że zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, korekty VAT nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją wstępną, a proporcją obliczoną po zakończeniu roku nie przekracza 2 punktów procentowych.
 

Zauważmy jednak, że jeżeli w danym roku podatnik nie odliczał VAT, gdyż wstępny wskaźnik proporcji nie przekroczył 2%, lecz rzeczywisty wskaźnik proporcji wyniósł przykładowo 3%, to pomimo, że ostatecznie został przekroczony próg dwuprocentowego udziału obrotów opodatkowanych w obrotach ogółem, to podatnikowi nie przysługuje prawo do skorygowania VAT, gdy różnica między proporcją wstępną a rzeczywistą nie przekroczyła 2 punktów procentowych. Jednak zdaniem WSA w Warszawie (wyrok z 18 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2337/08), pozbawienie podatnika prawa do skorygowania VAT jest niezgodne z Dyrektywą. Jak bowiem wynika z art. 175 ust. 3 Dyrektywy, ustalenie ostatecznej proporcji wymaga korekty odliczeń dokonanych na podstawie tymczasowej proporcji. Przepis ten nie zawiera żadnych ograniczeń co do wymogu dokonywania ww. korekt, co oznacza, że wszelkie ograniczenia w tym zakresie wynikające z przepisów krajowych należy uznać za sprzeczne z tym właśnie przepisem prawa wspólnotowego. Dlatego też zdaniem WSA:

"(...) Skarżącemu będzie przysługiwało prawo skorygowania odliczenia podatku dokonanego na podstawie proporcji wstępnej, bez względu na poziom tej proporcji oraz wielkość różnicy między proporcją wstępną a ostateczną (podkreśl. red.). (...)"

Niestety, pomimo powyższego wyroku, organy podatkowe zajmują odmienne stanowisko, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Warszawie z 16 kwietnia 2009 r., nr IPPP1/443-78/09-3/I. W przedmiotowej sprawie podatnik nie odliczał VAT, gdyż wstępny wskaźnik proporcji nie przekraczał 2%. Uznał jednak, że jeżeli po zakończeniu roku wskaźnik proporcji przekroczy 2%, to będzie miał prawo skorygowania VAT, nawet jeżeli różnica między proporcją wstępną a ostateczną nie przekroczy 2 punktów procentowych. W tak przedstawionym stanie faktycznym Izba Skarbowa uznała, że "(...) korekta roczna nie powinna być dokonywana. Ustawodawca w tym przypadku użył przy tym bezwarunkowego zwrotu: "korekty nie dokonuje się". Podatnik nie ma więc wyboru czy też dokonać tej korekty, czy nie w sytuacji gdy różnica (między proporcją wstępną a ostateczną - przyp. red.) jest mniejsza lub równa 2 punkty procentowe. (...)"

Jak dokonać korekty rocznej?

Korekta roczna ma charakter jednorazowy jedynie w odniesieniu do:

• towarów niezaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych w działalności gospodarczej,
  
  

• środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł.

Natomiast w przypadku, gdy wartość początkowa środków trwałych przekracza 15.000 zł, konieczne jest korygowanie VAT przez kilka lat, zgodnie z jego okresem korekty. Okresy korekty wynoszą:

1) 5 lat - dotyczy środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji innych niż nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów,

2) 10 lat - dotyczy nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów.

Powyższe okresy korekty dotyczą środków trwałych nabytych od 1 czerwca 2005 r. Natomiast VAT od środków trwałych nabytych od 1 maja 2004 r., lecz przed 1 czerwca 2005 r. - podlega korekcie 5 lub 10-letniej (dotyczy nieruchomości), jeżeli wartość początkowa środka trwałego przekracza 3.500 zł, a VAT od towarów zakupionych przed 1 maja 2004 r. - w ogóle nie podlega korekcie.

Sposób dokonania korekty przedstawiono na przykładzie.
 

Roczną korektę VAT wykazuje się w deklaracji VAT składanej za pierwszy okres rozliczeniowy po zakończeniu roku podatkowego, za który dokonuje się korekty. Zatem roczną korektę za 2009 r. podatnik ujmie w deklaracji VAT za styczeń 2010 r. (lub za I kwartał 2010 r. - jeżeli podatnik rozlicza VAT kwartalnie) w poz. 53 lub 54 nowego wzoru deklaracji VAT-7, VAT-7K lub VAT-7D (albo odpowiednio w poz. 50-51 starego wzoru ww. deklaracji) w zależności, czy korekta dotyczy środków trwałych, czy pozostałych nabyć.

3. Roczna korekta VAT jako przychód/koszt podatkowy

Dokonanie rocznej korekty VAT nie pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku dochodowego. Jest to jak najbardziej uzasadnione, gdyż nieodliczony VAT został zarachowany w ciężar kosztów podatkowych (lub też dopiero będzie odniesiony w koszty poprzez odpisy amortyzacyjne). Regulacje w tym zakresie zawiera art. 14 ust. 2 pkt 7f i art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. c) ustawy o PDOF oraz art. 12 ust. 1 pkt 4g i art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. c) ustawy o PDOP. Z powołanych przepisów wynika, że roczna korekta VAT naliczonego:

• zwiększa przychody podatkowe - jeżeli w wyniku korekty VAT naliczony ulega zwiększeniu,
  
  

• zwiększa koszty uzyskania przychodów - jeżeli w wyniku korekty VAT naliczony ulega zmniejszeniu.

WAŻNE: Roczna korekta VAT stanowi przychód/koszt podatkowy w miesiącu złożenia deklaracji VAT, uwzględniającej dokonaną korektę. Zatem korektę podatku naliczonego za 2009 r. podatnik ujmie w przychodach/kosztach podatkowych:

• w lutym 2010 r. (w miesiącu złożenia deklaracji VAT za styczeń br.) - jeżeli podatnik rozlicza VAT miesięcznie,
  
  

• w kwietniu 2010 r. - (w miesiącu złożenia deklaracji VAT za I kwartał br.) - jeżeli podatnik składa kwartalne deklaracje VAT.

Warto jednak podkreślić, że roczna korekta VAT w żaden sposób nie wpływa na wartość początkową środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Podobne stanowisko prezentują również organy podatkowe (por. interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 czerwca 2009 r., nr ITPB1/415-255/09/WM).

4. Ujęcie rocznej korekty VAT w księgach rachunkowych

W księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty (art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Ponadto, jak wynika z art. 7 ust. 2 ww. ustawy, w księgach danego roku obrotowego należy ująć również zdarzenia ujawnione między dniem bilansowym a dniem, w którym rzeczywiście następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych. Mając powyższe na uwadze, roczną korektę VAT naliczonego za 2009 r. należałoby ująć w księgach rachunkowych w 2009 r. Jeżeli jednak kwota korekty jest z punktu widzenia jednostki nieistotna, to stosując dozwolone uproszczenia, można ją również ująć w księgach w 2010 r.

Korektę podatku naliczonego należy ująć w ewidencji księgowej następująco: