Rozliczanie VAT od mediów

1. Obowiązek podatkowy

Mówiąc o dostawie mediów mamy na myśli:

• dostawę energii elektrycznej i cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
   
• świadczenie usług telekomunikacyjnych i radiotelekomunikacyjnych,
   
• świadczenie usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Mowa tu jest m.in. o usługach w zakresie rozprowadzania wody, gospodarki ściekami, wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługach zamiatania śmieci i usuwania śniegu, pozostałych usługach sanitarnych.

Co prawda pierwsza z ww. grup mediów (wszelkie postaci energii oraz gaz) traktowana jest jak towar, jednak na ogół także o ich dostawie mówi się potocznie jak o świadczeniu usług.

Obowiązek podatkowy z tytułu dostawy mediów powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie dotyczącej rozliczeń z tytułu ich wykonania. Stanowi o tym art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT.

Zauważyć należy, iż czynności te najczęściej świadczone są w sposób ciągły, czy też ze ściśle określoną częstotliwością i trudne jest określenie momentu ich zakończenia. Określony termin płatności w umowie dotyczącej świadczenia tych usług przesądza zatem o powstaniu obowiązku podatkowego. Rzeczywisty termin zapłaty bądź jej brak, pozostaje bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego. Z powyższego wynika również to, iż bez wpływu na powstanie obowiązku podatkowego pozostaje termin wystawienia faktury.

Na zasadzie wyjątku, w przypadku gdy usługa telekomunikacyjna jest realizowana przy użyciu żetonów, kart lub innych jednostek rozliczeniowych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sprzedaży żetonów, kart telefonicznych lub innych jednostek uprawniających do korzystania z usług telekomunikacyjnych w systemie przedpłaconym (art. 19 ust. 18 ustawy o VAT).

2. Termin wystawienia faktury

Termin wystawienia faktury VAT dokumentującej świadczenie usług powszechnych (mediów) określony został w § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie faktur. Z przepisu tego wynika, iż fakturę należy wystawić nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego i nie później niż z chwilą powstania tego obowiązku.

W ust. 3 ww. przepisu wskazano dodatkowo, że jeżeli faktura za media zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy, zastosowanie znajduje wyłącznie ograniczenie terminu do najpóźniejszego z możliwych terminów wystawienia faktury (czyli nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego). Nie ma tu natomiast ograniczeń co do najwcześniejszego terminu wystawienia faktury.

Oznacza to, że faktura, w której zaznaczono, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy, może być wystawiona nawet kilka lub kilkanaście miesięcy wcześniej i fakt jej wystawienia pozostaje bez wpływu na obowiązek podatkowy.

Warto podkreślić, że faktury wystawiane nabywcom, na rzecz których dokonywana jest sprzedaż mediów, mogą nie zawierać numeru identyfikacji podatkowej nabywcy (§ 7 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia w sprawie faktur).

3. Refakturowanie mediów związanych z usługą najmu bądź dzierżawy

Refakturowanie mediów związanych z usługą najmu bądź dzierżawy na tle obowiązujących przepisów stało się ostatnio kwestią sporną. Organy podatkowe od pewnego czasu stoją na stanowisku, że media stanowią składnik usługi głównej (najmu, dzierżawy) i powinny być zawsze opodatkowane tak jak ta usługa, gdyż są z nią nierozerwalnie związane.

Tak stwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 13 stycznia 2011 r., nr IPPP3-443-961/10-4/JF, z której wynika, że: "(…) jeżeli umowy usługi telekomunikacyjnej czy dostawy wody, odprowadzania ścieków nie są zawierane bezpośrednio przez najemcę z dostawcą, tylko wynajmujący (Spółka) zawarł ww. umowy, wówczas kwoty należne z tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umów najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Świadczenia dodatkowe (pomocnicze) są bowiem ściśle związane z usługą najmu i mają w stosunku do nich charakter poboczny (uzupełniający). Świadczenie z tytułu dostawy energii elektrycznej, cieplnej, wody i odprowadzania ścieków nie stanowi odrębnej usługi, ale jest elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - usługę najmu. W związku z tym świadczenie usługi najmu wraz ze ww. świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również koszty usługi doradczej związanej z przedmiotem najmu, doprowadzenia wody i odprowadzenia ścieków oraz zastosować jednolite zasady opodatkowania, właściwe dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu). (…)"

Naszym jednak zdaniem, ponoszone opłaty za media są wprawdzie związane z usługą najmu, lecz podatnicy powinni mieć możliwość ich refakturowania (z zastosowaniem właściwej dla mediów stawki VAT i uwzględnieniem szczególnego obowiązku podatkowego dla tego typu usług). Tym bardziej, że podatnik "przerzuca" koszty mediów na najemców (dzierżawców) na podstawie dokumentów pierwotnych, bez doliczania jakiejkolwiek marży, a ostatecznym odbiorcą jest najemca i to on w istocie "decyduje" o wielkości ich zużycia.

Obowiązek podatkowy przy refakturowaniu mediów

W związku z nowelizacją przepisów w zakresie VAT, która weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2011 r. ustawodawca do tej ustawy wprowadził zapis art. 8 ust. 2a, w myśl którego, w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Czynność tę uznaje się więc za świadczenie usług, które podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Przepis ten stanowi kopię art. 28 dyrektywy w sprawie VAT.

Takie "przerzucanie kosztów" jest praktyką często spotykaną w obrocie gospodarczym.

NSA w wyroku z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 983/09 podkreślił, iż refaktura jest fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku. Jest to więc pewnego rodzaju odsprzedaż usług, w sytuacji gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą.

Zatem z refakturowaniem mamy do czynienia przede wszystkim wówczas, gdy umowa łącząca strony przewiduje tego rodzaju sposób wzajemnych rozliczeń oraz do refakturowanych usług podmiot, który je refakturuje nie dolicza żadnej marży. Refakturowana kwota musi odpowiadać kwocie, jaka wynika z wystawionej przez usługodawcę faktury pierwotnej.

Jak już stwierdzono - zdaniem redakcji brak jest podstaw do kwestionowania prawa do refakturowania mediów przez właściciela nieruchomości na najemcę, jeśli umowa przewiduje taką formę rozliczeń. Nie można porównywać zasad przenoszenia na najemcę kosztów ubezpieczenia nieruchomości (gdzie beneficjentem jest właściciel nieruchomości) czy też podatku od nieruchomości, z obciążaniem tego najemcy kosztami zużytych przez niego mediów.

W przypadku refakturowania mediów, termin płatności za usługi nie musi być taki sam w refakturze, jak w fakturze pierwotnej. Przy refakturowaniu nie ma obowiązku zachowania tego samego miesiąca (terminu) płatności określonego przez dostawcę mediów. Wystawca refaktury na ogół wyznacza dla ostatecznego odbiorcy usługi termin płatności późniejszy, niż wynikał z faktury pierwotnej. Tym samym, również termin powstania obowiązku podatkowego za tę usługę może być inny dla usługodawcy - najczęściej będzie to termin wcześniejszy - a inny dla refakturującego te media na rzecz ostatecznego odbiorcy.

Wskazując na dopuszczalność refakturowania zużycia mediów na najemców zgodzić się należy oczywiście z możliwością takiego sformułowania umowy najmu, zgodnie z którą najemca będzie obciążany ryczałtowo za zużycie tych mediów. Jest to z pewnością nieco ryzykowne po stronie wynajmującego, który nie jest w stanie do końca przewidzieć, jak to zużycie będzie się w rzeczywistości kształtowało.

Jak wcześniej wskazano obowiązek podatkowy dla mediów powstaje z chwilą upływu terminu płatności. Dla usług najmu z kolei, moment powstania obowiązku podatkowego w VAT, to moment otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

4. Odliczenie VAT przez nabywcę mediów

Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczenia podatnik może jednak dokonać w ściśle określonych terminach. W niektórych przypadkach szczególny moment powstania obowiązku podatkowego wiąże się również ze szczególnymi zasadami odliczania podatku naliczonego przez nabywcę towarów i usług. Tak jest w przypadku usług powszechnych. Dla tych usług (wymienionych w art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeśli został on określony w umowie.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie jakiejkolwiek usługi zaliczanej do usług powszechnych, na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT powstaje w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności jeżeli zawiera informację jakiego okresu dotyczy.

Tak więc termin odliczenia związany jest wyłącznie z terminem płatności określonym na fakturze. Nie ma w tym przypadku znaczenia ani data wystawienia faktury, ani data jej otrzymania. Przy czym niewątpliwie podatnik musi dysponować fakturą, aby móc ją rozliczyć. Nie jest również istotny termin, w którym podatnik uregulował należność wynikającą z faktury. Jeżeli jednak podatnik nie dokonał odliczenia w powyższym terminie, może to uczynić w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Wynika to z art. 86 ust. 11 tej ustawy. Zatem przy usługach powszechnych podatnik ma trzy okresy na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Jeżeli faktura będzie wystawiana zbiorczo za kilka okresów korzystania z usług powszechnych i do każdego z nich został przypisany osobno termin płatności, podatek naliczony powinien być rozliczony także osobno, z uwzględnieniem poszczególnych terminów płatności wynikających z tej faktury (np. termin płatności: kwiecień - rozliczenie: kwiecień, maj lub czerwiec; termin płatności: maj - rozliczenie: maj, czerwiec lub lipiec itd.). Także w tym przypadku nie ma znaczenia moment wystawienia faktury czy też uregulowania płatności z niej wynikającej, nawet wtedy, gdy podatnik uregulował jednorazowo zbiorczą kwotę należności.

Faktura bez terminu płatności

Może się również zdarzyć sytuacja, że termin płatności nie zostanie określony na fakturze oraz nie zawarto w niej informacji, jakiego okresu ona dotyczy. Biorąc pod uwagę, że w ustawie o VAT odniesiono się wyłącznie do sposobu rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury za media, która określa termin płatności, w pozostałych przypadkach, gdy termin ten nie został określony, należy stosować zasady ogólne rozliczenia tego podatku.

Prawo do odliczenia VAT powstanie zatem w rozliczeniu za miesiąc (kwartał) otrzymania faktury lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Faktury korygujące za media

Termin rozliczania faktur korygujących zmniejszających kwotę podatku naliczonego reguluje art. 86 ust. 10a ustawy o VAT. Z powołanego przepisu wynika, że w przypadku, gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury obniżającą kwotę podatku naliczonego, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał.

Ta ogólna zasada, mająca zastosowanie również do faktur korygujących dotyczących nabycia mediów, może być w określonych okolicznościach zmodyfikowana. Będzie tak w sytuacji gdy termin płatności wynikający z faktury pierwotnej jeszcze nie minął. Jak bowiem stanowi art. 86 ust. 10a zdanie drugie, jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

VAT naliczony z faktur za media podlega odliczeniu w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy (art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT). Oznacza to, że jeżeli podatnik otrzymuje fakturę korygującą in minus do faktury za media, dla której termin płatności jeszcze nie upłynął, korektę tę podatnik powinien rozliczyć łącznie z fakturą pierwotną (w jednej deklaracji VAT).

Podobnego uregulowania nie zawarto, jeżeli chodzi o korektę faktury, która zwiększa kwotę podatku naliczonego w stosunku do pierwotnej faktury. Moment odliczenia VAT z faktury korygującej in plus za media nie jest - naszym zdaniem - uzależniony ani od daty wystawienia korekty, ani od daty jej otrzymania przez nabywcę, pod warunkiem że korekta ta zawiera informacje, jakiego okresu dotyczy oraz termin płatności. Moment ten zależy wówczas jedynie od terminu płatności wynikającego z faktury korygującej.

W przypadku, gdy faktura korygująca za media nie zawiera informacji, jakiego okresu dotyczy, korekta ta powinna być rozliczona według zasad ogólnych, czyli odliczenie powinno zostać dokonane w deklaracji za miesiąc (kwartał) otrzymania tej korekty lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Odliczenie VAT z duplikatu faktury

W sytuacji gdy oryginał faktury ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury. Faktura wystawiona ponownie musi dodatkowo zawierać wyraz "Duplikat" oraz datę wystawienia. Stanowi o tym § 20 rozporządzenia w sprawie faktur. Z przepisów ustawy o VAT nie wynika, czy podatnik ma prawo rozliczyć duplikat faktury za media na zasadach ogólnych, czyli w miesiącu otrzymania lub jednym z dwóch następnych, czy odliczenia takiego musi dokonać poprzez korektę złożonej już deklaracji dla podatku VAT, w której przypadał termin płatności wynikający z oryginału faktury.

Skoro jednak duplikaty faktur traktowane na równi z fakturami, to podatnik uprawniony jest do rozliczenia podatku naliczonego z takiej faktury w terminie płatności jaki został określony w fakturze pierwotnej, z której dane (w tym termin płatności) "przeniesiono" do duplikatu. Zatem w stosunku do duplikatów faktur za media należy stosować szczególne przepisy dotyczące faktur za media, które zostały określone w ustawie o VAT. Rozliczenia takiego należy dokonać więc w terminie płatności określonym na tej fakturze lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych. Jeżeli jednak termin ten już upłynął, odliczenia tego należy dokonać poprzez złożenie korekty deklaracji.