Składki ZUS jako koszty podatkowe płatnika

Pomimo że zakres obowiązków płatniczych w odniesieniu do tych składek ubezpieczeniowych nie różni się w sposób istotny, to na gruncie podatku dochodowego sposób ich rozliczenia w kosztach podatkowych podmiotu będącego płatnikiem omawianych składek jest inny dla tych opłacanych od należności pracowników i inny w stosunku do składek zleceniobiorców.

Ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych zobowiązuje pracodawcę do opłacania za pracownika połowy składki na ubezpieczenie emerytalne (9,76%), części składki na ubezpieczenia rentowe (w wysokości 6,5% podstawy jej wymiaru) oraz składki na ubezpieczenie wypadkowe w pełnej wysokości (jej wysokość jest ustalana indywidualnie dla każdego płatnika). Natomiast ustawa o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy oraz ustawa o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy stanowią, że osoba prowadząca działalność gospodarczą opłaca w całości, z własnych środków, za osoby pozostające z nią w stosunku pracy, składkę na Fundusz Pracy (FP) i Fundusz Solidarnościowy (FS) oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (FGŚP) - o ile nie ukończyły określonego wieku. Wysokość składek na FP oraz FGŚP określa ustawa budżetowa. Z ustawy budżetowej na rok 2020 wynika, że w 2020 r. stopa procentowa składki na FP wynosi 2% podstawy wymiaru, a składki na FGŚP - 0,10%.

Przedsiębiorca zobowiązany jest również opłacać składkę na Fundusz Solidarnościowy. W ustawie budżetowej na rok 2020 składka na ten Fundusz została ustalona w wysokości 0,45% podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, określonej w art. 104 ust. 1 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1409). Do obowiązkowych składek na Fundusz Solidarnościowy (FS) stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące obowiązkowych składek na FP. Składki na FS płatnik oblicza łącznie ze składkami na FP w wysokości sumy stóp procentowych (tj. 2,45 proc.) tych składek i wykazuje w deklaracji rozliczeniowej w łącznej kwocie.

W podatku dochodowym omawiane składki stają się kosztem podatkowym w momencie wskazanym przez ustawodawcę w art. 22 ust. 6bb ustawy o pdof i odpowiednio art. 15 ust. 4h ustawy o pdop. Z przywołanych uregulowań wynika, że generalnie składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który wynagrodzenia są należne. Jednak aby to było możliwe, musi zostać spełnione jeszcze jedno kryterium.

Składki te powinny bowiem zostać uregulowane od należności wypłaconych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu:

• za który są należne - w terminie wynikającym z przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych (przykład 1, wariant I),
   
• następnym - w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15. dnia miesiąca, w którym dokonywana jest wypłata wynagrodzenia.

W sytuacji, w której pracodawca opłaci je z naruszeniem wskazanych terminów, wtedy, niezależnie od przyczyn, które spowodowały uregulowanie ich po upływie terminu do zapłaty, może nimi obciążyć koszty podatkowe w dacie przekazania ich do ZUS - na co wskazuje art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d ustawy o pdof oraz art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d ustawy o pdop (przykład 1, wariant II).

Składki finansowane przez pracownika

Na wartość składek, które z własnych środków, czyli ze swojego wynagrodzenia finansuje pracownik, składa się połowa składki na ubezpieczenie emerytalne (9,76 proc. podstawy jej wymiaru), część składki na ubezpieczenia rentowe (w wysokości 1,5 proc. podstawy jej wymiaru) oraz cała składka na ubezpieczenie chorobowe (2,45 proc. jej wymiaru) i ubezpieczenie zdrowotne. Występujący w roli płatnika pracodawca zobowiązany jest obliczyć i potrącić z wypłacanego (stawianego do dyspozycji) pracownikowi wynagrodzenia wszystkie wymienione składki.

Wynagrodzenia pracownicze podlegają u pracodawcy rozliczeniu w kosztach uzyskania przychodów w pełnej poniesionej wysokości. Tym samym stanowią je łącznie z obciążeniami, do których należą finansowane przez pracowników składki na ubezpieczenia społeczne oraz składka na ubezpieczenie zdrowotne. To powoduje, że zaliczenie w ciężar firmowych kosztów podatkowych składek na ubezpieczenie zdrowotne i ubezpieczenia społeczne, które finansowane są z kieszeni pracowników, następuje w dacie ujęcia w nich wynagrodzeń ze stosunku pracy, od których są one naliczone.

Przepisy art. 22 ust. 6ba ustawy o pdof i odpowiednio art. 15 ust. 4g ustawy o pdop wskazują, że wynagrodzenia m.in. ze stosunku pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Gdy jednak wypłata dokonywana jest z opóźnieniem, wówczas obciążają koszty firmowe w dacie wypłaty lub postawienia do dyspozycji pracownika.

W odniesieniu do składek finansowanych ze środków pracownika równie ważne jest to, że podlegają one rozliczeniu w kosztach pracodawcy niezależnie od tego, czy odprowadził je do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Z treści art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o pdof (art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o pdop) oraz art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy pdof (art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o pdop) wynika bowiem, że zaliczeniu do kosztów podlegają wynagrodzenia (tzw. brutto), o ile zostały one wypłacone lub postawione do dyspozycji pracowników. W związku z tym składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez pracownika są elementem wynagrodzenia (tzw. brutto) i obciążają koszty podatkowe pracodawcy również wówczas, gdy nie zostały odprowadzone do ZUS. W efekcie pracodawca ma możliwość rozpoznać jako firmowe koszty podatkowe potrącone, lecz nieodprowadzone składki w dacie obciążenia kosztów podatkowych kwotą wynagrodzeń za pracę.

Inne niż omówione zasady dotyczą obciążania kosztów uzyskania przychodów składkami ZUS naliczanymi od świadczeń z umów zlecenia. W tym przypadku, ważne jest to, czy umowy te zostały zawarte przez zleceniodawcę z własnym pracownikiem czy też osobą, która nim nie jest.

Gdy dana umowa zlecenia stanowi tytuł do ubezpieczeń społecznych, to składki od należności z niej wynikających, w części finansowanej przez zleceniobiorcę, będące elementem jego wynagrodzenia, obciążają koszty podatkowe zleceniodawcy w dacie wypłaty lub postawienia do dyspozycji zleceniobiorcy należności z tytułu tej umowy, co wynika z art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o pdof i art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o pdop. Natomiast składki na ubezpieczenia społeczne od takiej umowy w części finansowanej przez zleceniodawcę stają się kosztem podatkowym w dacie ich zapłaty do ZUS (art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy o pdof i art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o pdop) - przykład 2.

Należy podkreślić, że w sytuacji, gdy umowa zlecenia zostaje zawarta z własnym pracownikiem, moment obciążenia kosztów podatkowych składkami ZUS naliczanymi od obu tych należności trzeba określić odrębnie dla naliczanych od wynagrodzenia za pracę i oddzielnie dla naliczanych z tytułu zlecenia - z zastosowaniem omówionych zasad (przykład 3).

Przykład 1

Pracodawca wypłaca za dany miesiąc wynagrodzenia ze stosunku pracy w ostatnim dniu roboczym danego miesiąca. Miesięczne wynagrodzenie pracownika (38 lat), zatrudnionego w tej firmie na umowę o pracę, wynosi 5.400 zł. Od wynagrodzenia za wrzesień 2020 r. przedsiębiorca naliczył finansowane przez pracownika:

- składki na ubezpieczenia społeczne (13,71%):  740,34 zł, - składkę na ubezpieczenie zdrowotne (9%):  419,37 zł, - zaliczkę na podatek do urzędu skarbowego:  345,00 zł. Kwota do wypłaty dla pracownika wynosi 3.895,29 zł.

Od dokonanej wypłaty pracodawca naliczył składki opłacane z własnych środków na łączną kwotę 1.105,92 zł, w tym:

- składki na ubezpieczenia społeczne:  968,22 zł,
(z założeniem, że obowiązująca pracodawcę składka wypadkowa to 1,67%),
- składki na FP i FS (2,45%):  132,30 zł, - składkę na FGŚP (0,10%):  5,40 zł. Wariant I - Pracodawca przekaże pracownikowi na rachunek bankowy wynagrodzenie za wrzesień br. zgodnie z umową o pracę w dniu 30 września 2020 r., a naliczone od niego składki na ubezpieczenia społeczne, FP, FS i FGŚP zostaną opłacone przed upływem terminu określonego przepisami w dniu 6 października br.

Pracodawca zaliczy do kosztów września 2020 r. wynagrodzenie pracownika za ten miesiąc w kwocie 5.400 zł (czyli łącznie ze składkami społecznymi i zdrowotną finansowanymi przez pracownika) oraz składki w części finansowanej przez siebie w kwocie 1.105,92 zł.

Wariant II - Pracodawca 30 września 2020 r. przekaże pracownikowi na rachunek bankowy wynagrodzenie za wrzesień, jednak składki na ubezpieczenia społeczne, FP, FS i FGŚP zapłaci dopiero 20 października 2020 r. W tej sytuacji wynagrodzenie za wrzesień br. w kwocie 5.400 zł, czyli wraz ze składkami finansowanymi przez pracownika, obciąży u pracodawcy koszty września br. Natomiast składki finansowane ze środków pracodawcy (1.105,92 zł) zaliczy on do kosztów października 2020 r.

Przykład 2

Firma podpisała we wrześniu 2020 r. umowę zlecenia z osobą fizyczną (w wieku 28 lat) nieposiadającą żadnych innych źródeł dochodów. Wartość wynagrodzenia wynikająca z tej umowy wynosi 2.700 zł. Zleceniobiorca nie wystąpił o objęcie go ubezpieczeniem chorobowym. Od wynagrodzenia za wrzesień br. firma powinna naliczyć finansowane przez zleceniobiorcę:

- składki na ubezpieczenia społeczne bez składki chorobowej (11,26%): 304,02 zł, - składkę na ubezpieczenie zdrowotne (9%):  215,64 zł, - zaliczkę na podatek do urzędu skarbowego:  140,00 zł. Kwota do wypłaty dla zleceniobiorcy wyniosła 2.040,34 zł.

Od dokonanej wypłaty zleceniodawca naliczył składki opłacane z własnych środków na łączną kwotę 552,96 zł, w tym:

- składki na ubezpieczenia społeczne: 484,11 zł,
(z założeniem, że obowiązująca zleceniodawcę składka wypadkowa to 1,67%),
- składki na FP i FS (2,45%):  66,15 zł, - składka na FGŚP (0,10%): 2,70 zł. Wypłata wynagrodzenia ze zlecenia nastąpi 30 września 2020 r., natomiast składki od niej naliczone zostaną opłacone 5 października 2020 r. Część składek finansowaną przez zleceniobiorcę, jako stanowiącą część jego wynagrodzenia, zleceniodawca zaliczy do kosztów września. Natomiast składki finansowane przez siebie (552,96 zł) zaliczy do kosztów października 2020 r.

Przykład 3

Spółka z o.o. wynagrodzenia ze stosunku pracy za dany miesiąc wypłaca w ostatnim dniu roboczym danego miesiąca. Wypłaty wynagrodzenia za sierpień br. dokonała pracownikowi 31 sierpnia 2020 r., a składki na ubezpieczenia społeczne, FP, FS i FGŚP zostały opłacone w dniu 10 września 2020 r.

Pracodawca w sierpniu 2020 r. zawarł z tą samą osobą umowę zlecenia. Wypłata wynagrodzenia z tej umowy nastąpiła 4 września 2020 r., natomiast składki od niej naliczone zostaną opłacone 9 października 2020 r.

Wobec powyższego pracodawca zaliczy do kosztów sierpnia 2020 r. wynagrodzenie za pracę za ten miesiąc łącznie ze składkami społecznymi i zdrowotną finansowanymi przez pracownika oraz składki w części finansowanej przez siebie. Natomiast część składek finansowaną przez pracownika z tytułu zawartej z nim umowy zlecenia wraz z wynagrodzeniem z tego tytułu zaliczy do kosztów września 2020 r., a składki finansowane przez siebie - do kosztów października 2020 r.

Podstawa prawna:

Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2019 r. poz. 1426 ze zm.)

Ustawa z dnia 15.02.1992 r. o pdop (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406)

autor: Agata Cieśla
Gazeta Podatkowa nr 77 (1743) z dnia 2020-09-24