Użyczenie spółce osobowej składników majątku stanowiących prywatną własność jej wspólnika
Dla potrzeb działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę jawną, jeden z jej wspólników nieodpłatnie udostępni lokal użytkowy, stanowiący jego prywatną własność. Czy spowoduje to konieczność ustalenia przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń?
1.1. Cywilnoprawny charakter umowy użyczenia
Na gruncie prawa cywilnego nieodpłatne udostępnienie określonej rzeczy, np. lokalu użytkowego, należy traktować jako uregulowaną w Kodeksie cywilnym umowę użyczenia i to niezależnie od tego, czy strony (np. spółka osobowa i jej wspólnik) zawarły taką umowę w sposób formalny, czy jedynie poprzez faktyczne umożliwienie korzystania z danej rzeczy.
W świetle bowiem postanowień Kodeksu cywilnego, umowa użyczenia może zostać zawarta nie tylko na piśmie, ale również w sposób dorozumiany, a w szczególności przez samo tylko faktyczne udostępnienie określonej rzeczy.
Stosownie do unormowań zawartych w art. 710-719 Kodeksu cywilnego, przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Przy czym biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej, a po zakończeniu używania obowiązany jest zwrócić tę rzecz użyczającemu w stanie niepogorszonym.
Zatem cechą charakterystyczną tego typu umów jest brak odpłatności za korzystanie z cudzej rzeczy (np. należącej wyłącznie do majątku prywatnego jednego ze wspólników spółki osobowej).
W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż majątku spółki osobowej - mimo że nie posiada ona osobowości prawnej - nie można utożsamiać z prywatnymi majątkami poszczególnych wspólników. Majątek bowiem spółki osobowej oraz majątki prywatne jej wspólników należy uznać za dwa odrębne byty prawne.
1.2. Przychód podatnika korzystającego z użyczonej mu rzeczy
W świetle przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik, który dla celów działalności gospodarczej korzysta z rzeczy oddanej mu w bezpłatne używanie (np. z lokalu użytkowego, samochodu, maszyny, urządzenia, itp.), co do zasady, uzyskuje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, zaliczany do przychodów z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PDOF).
Wartość pieniężna tego przychodu powinna być ustalona na podstawie cen rynkowych stosowanych przy udostępnianiu rzeczy tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępniania.
Jeżeli zaś podatnik nieodpłatnie korzysta z użyczonego mu lokalu użytkowego, wspomniany przychód trzeba określić w wysokości równowartości czynszu, jaki byłby należny w przypadku zawarcia umowy najmu tego lokalu (art. 11 ust. 2a pkt 3 ustawy o PDOF).
Nie oznacza to jednak automatycznego opodatkowania w każdym przypadku.
Świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn są zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PDOF. Zwolnienie to (z zastrzeżeniem art. 21 ust. 20 ustawy o PDOF, który nie ma zastosowania w omawianej sytuacji), dotyczy nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez podatnika m.in. od jego małżonka, dzieci, wnuków, rodziców, dziadków, pasierba, zięcia, synowej, rodzeństwa, ojczyma, macochy, teściów, dzieci rodzeństwa, rodzeństwa rodziców, dzieci i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwa małżonków.
Ponadto w przypadku nieodpłatnych świadczeń wspólnika na rzecz spółki osobowej prawa handlowego (np. spółki jawnej) lub spółki cywilnej, trzeba pamiętać, że podatnikami podatku dochodowego są poszczególni wspólnicy, a nie spółka - zatem oceny prawnopodatkowej należy dokonać odrębnie wobec każdego z nich.
W konsekwencji, jeżeli jeden ze wspólników spółki osobowej nieodpłatnie udostępni tej spółce rzecz należącą do jego majątku prywatnego (np. lokal użytkowy), to u tego wspólnika nie wystąpi przychód podatkowy, albowiem w takiej sytuacji będzie on dokonywał świadczenia dla samego siebie, a tym samym nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego.
Natomiast przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń powstanie po stronie pozostałych wspólników spółki osobowej (proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zysku tej spółki), chyba że spełniają oni warunki do zastosowania powyższego zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PDOF.
Taki pogląd prezentują również organy podatkowe (m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 3 grudnia 2009 r., nr ILPB1/415-977/09-6/IM).
| Przykład Spółkę jawną tworzy pięciu wspólników: pan Tadeusz, pani Renata (jego córka), pan Grzegorz (brat żony pana Tadeusza) oraz panowie Paweł i Jacek, którzy są osobami obcymi dla pana Tadeusza. Każdy ze wspólników ma prawo do 20% udziału w zysku spółki. Na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę jawną, pan Tadeusz użyczył lokal użytkowy stanowiący jego własność. Miesięczna wartość czynszowa lokalu użyczonego spółce wynosi 5.000 zł. W takiej sytuacji przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PDOF, z tytułu nieodpłatnego używania lokalu przez spółkę jawną:
|
Na koniec należy podkreślić, iż zaprezentowana wyżej kwalifikacja prawnopodatkowa nie dotyczy sytuacji, w której prawo do użytkowania lokalu na potrzeby związane z działalnością spółki osobowej zostanie wniesione w formie wkładu niepieniężnego. Wniesienie bowiem przez jednego ze wspólników wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (np. spółki jawnej) w postaci prawa do używania lokalu nie spowoduje powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń po stronie żadnego ze wspólników w tej spółce.
Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych Nr 26 z dnia 2011-09-10