1. Komis w świetle ustawy o VAT
Przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja), w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. W zasadzie mamy tu więc do czynienia z dwoma odrębnymi umowami - pierwsza z nich to umowa, na podstawie której komisant zobowiązuje się do podjęcia określonych działań w imieniu własnym, ale na rzecz komitenta, natomiast druga jest typową umową sprzedaży rzeczy ruchomej stanowiącej przedmiot umowy.
W świetle przepisów ustawy o VAT obie te umowy stanowią odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Wynika to z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:
wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej,
wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta.
W umowie tej pomiędzy kupującym i sprzedającym pośredniczy komisant, który przyjmuje od zleceniodawcy towar w celu jego sprzedaży finalnemu nabywcy. Sprzedaż następuje za ustalonym w umowie wynagrodzeniem w formie prowizji. Towar przyjęty przez komisanta pozostaje własnością komitenta aż do momentu jego sprzedaży osobie trzeciej.
Komis dotyczyć może nie tylko sprzedaży, ale również kupna określonej rzeczy w imieniu własnym, na rachunek komitenta.
2. Moment powstania obowiązku podatkowego
W komisie mamy do czynienia ze szczególnym momentem powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 19 ust. 16a ustawy o VAT w przypadku wydania towarów przez komitenta na rzecz komisanta, obowiązek podatkowy po stronie komitenta powstaje z chwilą otrzymania przez niego zapłaty za wydany towar, nie później jednak niż w ciągu 30 dni od dostawy towarów dokonanej przez komisanta.
| Przykład Adam K. jako komitent wydał towar komisantowi w dniu 10 lutego 2010 r. Komisant sprzedał towar w dniu 15 lutego 2010 r. jednak Adam K. nie otrzymał zapłaty. Mimo to musiał wykazać obowiązek podatkowy z tego tytułu nie później niż w ciągu 30 dni od dostawy towarów dokonanej przez komisanta, czyli w marcu 2010 r. |
Niestety, żaden odrębny przepis nie obliguje komisanta do przekazania komitentowi bądź zapłaty bądź też choćby informacji o tym, że sprzedaż została już w określonym terminie dokonana. Ważne jest zatem, aby odpowiednio ułożyć wzajemne relacje pomiędzy komisantem a komitentem, by ten ostatni mógł we właściwym momencie wykazać obowiązek podatkowy.
Po stronie komisanta obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, tj. z chwilą sprzedaży towaru, a jeśli sprzedaż ta powinna być potwierdzona fakturą - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu od dnia wydania towaru.
Na ogół zatem obowiązek podatkowy powstanie najpierw u komisanta (z chwilą dokonania sprzedaży, nie później niż w 7. dniu od jej dokonania), a dopiero później u komitenta (z chwilą otrzymania zapłaty, nie później niż 30. dnia od dnia dokonania sprzedaży), choć mogą się wyjątkowo zdarzyć sytuacje odmienne.
| Przykład Komitent wydał towar w styczniu 2010 r. Sprzedaż miała miejsce w dniu 26 lutego 2010 r., a faktura wystawiona została w dniu 3 marca 2010 r. Zapłata na rzecz komitenta została dokonana w dniu sprzedaży. Obowiązek podatkowy u komitenta powstał w lutym (w dniu otrzymania zapłaty), a u komisanta w marcu (w dniu wystawienia faktury). |
3. Podstawa opodatkowania
Podstawę opodatkowania umowy komisu określa się odrębnie dla komisanta oraz dla komitenta.
W transakcji dokonywanej przez komisanta - w myśl art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT - podstawą opodatkowania jest:
w przypadku komisu sprzedaży - kwota należna z tytułu dostawy towarów, zmniejszona o kwotę podatku,
w przypadku komisu zakupu - kwota należna wraz z kwotą prowizji, zmniejszona o kwotę podatku.
Podstawą opodatkowania u komitenta w przypadku dostawy towarów dla komisanta, jest kwota należna pomniejszona o kwotę prowizji dla komisanta, zmniejszona o kwotę podatku (art. 30 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).
Pamiętać należy, iż prowizja opodatkowana jest taką samą stawką podatku VAT jak towar będący przedmiotem dostawy.
| Przykład Firma Alfa przekazała firmie Beta w ramach umowy komisu meble. Meble - zgodnie z umową - miały zostać sprzedane za kwotę 5.000 zł. Prowizję komisanta ustalono jako 15% z tej kwoty, czyli 750 zł. Podatek należny u komitenta wyniesie: (5.000 zł - 750 zł) × 22/122 = 766,39 zł. Podstawa opodatkowania wyniesie więc: 5.000 zł - 750 zł - 766,39 zł = 3.483,61 zł. Podatek należny u komisanta (z tytułu dokonanej sprzedaży mebli) wyniesie: 5.000 zł × 22/122 = 901,64 zł, a zatem podstawa opodatkowania wyniesie: 5.000 zł - 901,64 zł = 4.098,36 zł. Komisant ma prawo do obniżenia podatku należnego (wynoszącego 901,64 zł) o kwotę podatku naliczonego w kwocie 766,39 zł. Ostatecznie na rachunek urzędu skarbowego będzie musiał wpłacić kwotę podatku od uzyskanej prowizji, czyli: 750 zł × 22/122 ≈ 135 zł. |
4. Dokumentowanie komisu
Oddając dany towar w komis, komitent nie jest w stanie określić kiedy i czy w ogóle dojdzie do sprzedaży tego towaru na rzecz ostatecznego nabywcy. Istotna jest wobec tego ścisła współpraca i kontrola pomiędzy komitentem a komisantem, aby uniknąć sytuacji, w której komitent wskutek błędów, niedopatrzenia bądź nieuczciwości komisanta zbyt późno wykaże obowiązek podatkowy.
W § 11 rozporządzenia w sprawie faktur regulującym terminy, w jakich należy wystawiać faktury VAT, Minister Finansów w stosunku do niektórych przypadków określił, iż fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem tego obowiązku. Wśród wymienionych tam przypadków znajdują się dostawy dokonywane w ramach umowy komisu, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 16a ustawy o VAT.
Faktura może być zatem wystawiona przez komitenta nie wcześniej niż 30 dni przed powstaniem obowiązku podatkowego. Ponieważ obowiązek ten powstaje z chwilą otrzymania przez komitenta zapłaty za sprzedany towar, nie później jednak niż 30. dnia od dnia sprzedaży, dojść należy do wniosku, że komitent - nie znając z góry daty, kiedy sprzedaż będzie miała miejsce ani daty, kiedy otrzyma on zapłatę od komisanta - nie powinien wystawiać faktury wcześniej niż w dniu dokonania sprzedaży.
| Przykład Komitent wydał towar komisantowi w dniu 5 lutego 2010 r. Komisant sprzedał towar w dniu 23 lutego 2010 r. Komitent otrzymał zapłatę z tego tytułu w dniu 15 marca 2010 r. Zapłata wpłynęła do komitenta przed upływem 30 dni od dnia dokonania transakcji, w związku z tym obowiązek podatkowy u komitenta powstał w dniu otrzymania zapłaty, czyli w marcu 2010 r. Komitent powinien wystawić fakturę VAT najpóźniej z chwilą powstania obowiązku podatkowego. |
W świetle powyższych uregulowań komisant w zasadzie otrzymuje fakturę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego dopiero po zakończeniu transakcji sprzedaży towaru stanowiącego przedmiot umowy komisu. Jedynie w sytuacji gdy komisant dokona wcześniejszej zapłaty, komitent będzie miał obowiązek wystawienia faktury VAT z chwilą jej otrzymania.
Poradnik VAT Nr 6 z dnia 2010-03-20
