Koszt najmu mieszkania dla członka zarządu - koszty podatkowe i VAT

2.1. Czy wydatki związane z wynajmem stanowią koszty uzyskania przychodów?

Z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP wynika, że do kosztów uzyskania przychodów podlegają zaliczeniu koszty poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów) z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W tym ostatnim przepisie ustawodawca wyłączył z kosztów osoby prawnej:

• wydatki związane z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców spółki niebędących jej pracownikami w rozumieniu przepisów prawa pracy (art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOP), a także
  




• wydatki na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wypłacanych tym osobom wynagrodzeń z tytułu pełnionych funkcji (art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o PDOP).

Jakkolwiek z pytania nie wynika, czy członek zarządu spółki jest zarazem jej udziałowcem, w przedstawionej sytuacji żaden z tych przepisów nie znajduje jednak zastosowania. W przypadku bowiem świadczeń wykonywanych przez spółkę na rzecz członka jej zarządu nie można mówić o jednostronnym charakterze takich świadczeń. Z racji bowiem pełnionej funkcji członek zarządu wykonuje określone świadczenia na rzecz spółki, uzyskując wzajemne świadczenia ze strony spółki. O jednostronnym zaś charakterze świadczeń można mówić wyłącznie wówczas, gdy obowiązek świadczenia ciąży tylko na jednej stronie i nie jest związany z żadnym wzajemnym świadczeniem (por. Podatek dochodowy od osób prawnych pod red. dr Janusza Marciniuka, Wydawnictwo C.H.BECK, Warszawa, 2010 r., str. 513).

W przedstawionym przypadku nie znajduje również zastosowania drugi z wyżej przywołanych przepisów - art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o PDOP. Zarząd w spółce z o.o. nie jest bowiem „organem stanowiącym” w takiej spółce. Stanowisko takie prezentują również organy podatkowe, a za przykład posłużyć może wydana na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 maja 2010 r. (nr IBPBI/2/423-272/10/PC), której fragment cytujemy poniżej:

„(…) należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 38 i 38a nie będą miały zastosowania, gdyż zarząd nie jest organem stanowiącym, lecz organem zarządzającym Spółką, a wydatki związane z pobytem członków zarządu w Polsce, m.in. koszty hoteli oraz wyżywienia, koszty podróży, dojazdów do i z lotniska (taksówki), można zakwalifikować jako świadczenia dwustronnie zobowiązujące, przez co stanowią koszt uzyskania przychodów, jeśli spełniają podstawowy wymóg określony w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. (...)”

Z kolei w zakresie możliwości zaliczenia przez spółkę do jej kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynajem mieszkania dla prezesa zarządu spółki z o.o., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach podzielił stanowisko podatnika, że takie wydatki podlegają zaliczeniu do tych kosztów (interpretacja indywidualna z 18 stycznia 2010 r., nr IBPBI/2/423-1261/09/PC). Tak też uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej nr ILPB4/423-6/10-2/DS z 23 sierpnia 2010 r., w której stwierdził m.in., iż:

„(…) przepis art. 15 ust. 1 ww. ustawy należy interpretować łącznie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku. Stąd podkreślenia wymaga, iż prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest nie tylko wykazaniem jego celowości i związku z przychodem, ale także prawidłowym udokumentowaniem. Zatem, to na podatniku ciąży obowiązek odpowiedniego udokumentowania ponoszonych wydatków oraz wykazania, że wydatek ten jest uzasadniony z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej.

Reasumując, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z wynajmem mieszkania dla Prezesa Zarządu pod warunkiem spełnienia ogólnych przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ich właściwego udokumentowania. (...)”

Jakkolwiek w omawianym przypadku z prezesem zarządu zawarta była umowa o pracę, to jednak fakt ten nie ma znaczenia dla oceny charakteru wydatku na wynajem mieszkania i jego związku z przychodami spółki, tj. iż wydatek taki kwalifikuje się do uznania go za poniesiony w celu uzyskania przychodów.

Pewne jednak ryzyko wiąże się z zaliczeniem do kosztów spółki wydatków związanych z zakupem sprzętów do wynajętego mieszkania (meble, zestaw kina domowego, telewizor, wyposażenie kuchni), a wynika z treści dwóch przepisów ustawy o PDOP - art. 16 ust. 1 pkt 52 i 63 lit. c).

Pierwszy z tych przepisów stanowi, że nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup zużywających się stopniowo rzeczowych składników majątku podatnika, niezaliczanych do środków trwałych - w przypadku stwierdzenia, że składniki te nie są wykorzystywane dla celów działalności prowadzonej przez podatnika, lecz służą osobistym celom pracowników i innych osób albo bez uzasadnienia znajdują się poza siedzibą podatnika. Z kolei w przypadku zaliczenia takiego sprzętu do środków trwałych, zdaniem organów podatkowych, dokonywane od nich odpisy amortyzacyjne nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów na podstawie drugiego z wyżej przywołanych przepisów - art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c).

Takie stanowisko zawiera m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 1 kwietnia 2008 r. (nr ITPB3/423-37/08/MT). W interpretacji tej Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy oceniał możliwość zaliczenia do kosztów spółki analogicznych jak w pytaniu sprzętów (m.in. mebli) służących wyposażeniu mieszkania oddanego do używania członkowi jej zarządu stwierdzając, że „w sytuacji, gdy niestanowiące części składowej lokalu mieszkalnego elementy jego wyposażenia i umeblowania są ujęte w ewidencji środków trwałych, to zgodnie z treścią cytowanego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) omawianej ustawy podatkowej, odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej tych środków trwałych za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki. (...)”

Wprawdzie do nieodpłatnego używania przekazywane są m.in. telefony komórkowe, laptopy czy samochody, gdyż zazwyczaj z takim udostępnieniem tych składników majątku nie wiąże się żadna odpłatność ze strony osób z rzeczy tych korzystających, to jednak telefony, laptopy czy samochody są wykorzystywane na cele prowadzonej działalności, a wymieniony w pytaniu sprzęt służy celom osobistym członka zarządu. Wobec czego trudno uznać, że wydatki na taki sprzęt są poniesione w celu uzyskania przychodu.

Podsumowując:

Czynsz za wynajem mieszkania dla członka zarządu będzie kosztem uzyskania przychodów. Natomiast wydatki na sprzęt służący celom osobistym nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych.

2.2. Czy u członka zarządu powstanie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zgodnie z art. 13 pkt 7 w związku z art. 11 ustawy o PDOF, do przychodów członka zarządu z tytułu pełnionej funkcji podlega zaliczeniu - poza wypłacanym mu w pieniądzu wynagrodzeniem - również wartość przekazanych mu przez spółkę świadczeń w naturze. Za takie zaś „świadczenie w naturze” uznać należy wynajem na jego rzecz mieszkań. Gdyby w wynajętych mieszkaniach nie były dokonywane żadne zmiany, to wartość tego świadczenia stanowiłaby kwota wydatków za wynajem oraz kosztów eksploatacyjnych. W związku jednak z tym, iż w jednym mieszkaniu dokonane zostały zmiany w jego wyposażeniu, które spowodowały wzrost wartości użytkowej tego mieszkania i wzrost wartości czynszu, jaki członek zarządu musiałby zapłacić za najem porównywalnie wyposażonego mieszkania, przy określaniu wartości uzyskanego przez członka zarządu świadczenia, fakt ten spółka powinna uwzględnić (stosownie do art. 11 ust. 2a pkt 3 ustawy o PDOF). Nie będzie zaś podlegała „doliczeniu” do przychodu członka zarządu wartość zakupionego wyposażenia do takiego mieszkania, gdyż - jak należy wnosić z pytania - własność tych rzeczy nie została przeniesiona na członka zarządu, a ich właścicielem jest spółka.

Od tak obliczonego przychodu członka zarządu spółka zobowiązana będzie do potrącenia podatku dochodowego na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o PDOF (jeżeli członek zarządu jest polskim rezydentem podatkowym) lub w trybie art. 41 ust. 4 tej ustawy (jeżeli członek zarządu nie jest polskim rezydentem podatkowym).

2.3. Czy przysługuje odliczenie VAT od wydatków związanych z wynajmem i udostępnieniem mieszkania członkowi zarządu?

Podatnik nie ma prawa do odliczenia VAT od wydatków związanych z zakupem wyposażenia do mieszkania, które jest udostępniane członkom zarządu.

Jedną z podstawowych zasad w VAT jest prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zatem odpowiadając na pytanie, czy od wydatków związanych z wynajmowanym członkom zarządu mieszkaniem przysługuje prawo do odliczenia VAT, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy wydatki te związane są z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Naszym zdaniem należy uznać, iż udostępnienie mieszkania członkowi zarządu ma związek z czynnościami zwolnionymi z VAT, tj. usługą najmu mieszkania. Jak bowiem wynika z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zwolnione od podatku są usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. Pod pozycją nr 4 wskazanego załącznika jako zwolnione od opodatkowania VAT wymieniono usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 70.20.11 - usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe.

WAŻNE: Wydatki związane z umeblowaniem mieszkania, które jest udostępnione członkom zarządu, mają związek z czynnością zwolnioną z VAT, a co za tym idzie - VAT od tych wydatków nie podlega odliczeniu.

Podobne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 18 kwietnia 2008 r., nr ITPP2/443-52/08/AK. W przedmiotowej sprawie spółka uznała, że ma prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z utrzymaniem mieszkania, które jest udostępniane członkom zarządu, którzy nie mają miejsca zamieszkania w Polsce, gdyż zapewnienie noclegu członkom zarządu jest związane z opodatkowaną działalnością spółki. Dyrektor Izby Skarbowej uznał jednak, że mieszkanie służy do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych (osobistych członka zarządu) i wydatkom związanym z utrzymaniem przedmiotowego mieszkania nie sposób przypisać związku z działalnością opodatkowaną, którą wykonuje spółka. Jest to bowiem świadczenie usługi mieszkaniowej, korzystającej ze zwolnienia od podatku, a zatem ww. wydatki związane są ze sprzedażą zwolnioną. Brak związku wydatku z czynnościami opodatkowanymi przesądza natomiast o tym, iż VAT od poniesionych wydatków nie podlega odliczeniu.