Grunty jako środki trwałe w podatku dochodowym
Firmowe grunty to specyficzna kategoria wśród składników majątku. Gdy stanowią one własność podatnika wykorzystywaną przez niego w prowadzeniu działalności, wówczas podlegają zaliczeniu do środków trwałych. Wszystkie związane z nimi zdarzenia gospodarcze należy prawidłowo rozliczyć w podatku dochodowym.
Nieamortyzowany składnik majątku
Gdy grunt jest nabywany w celu prowadzenia na nim działalności lub oddania go do używania podmiotom trzecim w działalności gospodarczej na podstawie najmu, dzierżawy lub leasingu, wówczas zazwyczaj przewidywany okres jego używania przekracza rok. W takim przypadku, zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o pdof i odpowiednio art. 15a ust. 1 ustawy o pdop, powinien zostać zaklasyfikowany jako środek trwały.
W przeciwieństwie do innych składników zaliczanych do tej kategorii, wydatki na nabycie gruntów nie obciążają kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne, gdyż grunty nie podlegają amortyzacji (art. 22c pkt 1 ustawy o pdof i art. 16c pkt 1 ustawy o pdop). Wydatków na ich nabycie nie można również zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie nabycia. Stają się one kosztem w dacie odpłatnego zbycia gruntu (art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o pdof i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o pdop).
Brak możliwości dokonywania amortyzacji nie zwalnia przedsiębiorcy z obowiązku wpisania gruntu do ewidencji środków trwałych. Wprowadzenie gruntu do tej ewidencji powinno nastąpić najpóźniej w miesiącu przekazania go do używania.
Wartość początkowa
Jeśli grunt nabywany jest odpłatnie, jego wartość początkową wyznacza cena nabycia ustalona zgodnie z art. 22g ust. 3 ustawy o pdof i art. 16g ust. 3 ustawy o pdop. Cena nabycia to wynikająca z aktu notarialnego kwota należna zbywcy:
- powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania gruntu do używania, a w szczególności m.in. o koszty opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji,
- pomniejszona o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o VAT.
W przypadku gdy przedsiębiorca nabywa grunt wraz z posadowionym na nim budynkiem, zdarza się, że w akcie notarialnym wartość tych dwóch składników nie zostaje rozdzielona. W takiej sytuacji, w celu prawidłowego ustalenia wartości początkowej każdego z tych składników, przedsiębiorca powinien zwrócić się do sprzedającego o podanie ceny sprzedaży poszczególnych obiektów. Jeżeli uzyskanie tych informacji jest niemożliwe, wówczas podatnicy zazwyczaj dokonują wyceny we własnym zakresie korzystając z usług rzeczoznawcy. Jednak również przy korzystaniu z takiego rozwiązania suma wartości poszczególnych składników określona w wycenie nie powinna przekraczać ceny nabycia z aktu notarialnego.
Częstą praktyką jest także nabywanie przez przedsiębiorców na własność gruntów, których wcześniej byli użytkownikami wieczystymi. Wtedy z kolei część przedsiębiorców ma problem ze sposobem obciążenia kosztów opłatą za przekształcenie wieczystego użytkowania we własność.
Przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nie można traktować jako zmiany formy prawnej własności nieruchomości. Przepisy prawa cywilnego kwalifikują prawo użytkowania wieczystego jako ograniczone prawo rzeczowe przysługujące w stosunku do określonego rodzaju nieruchomości gruntowych. Stąd zawarcie umowy o użytkowanie wieczyste gruntu nie jest tożsame z nabyciem prawa własności. Użytkownik wieczysty jest posiadaczem zależnym nieruchomości gruntowej. Natomiast własność gruntu przysługuje nadal, tak jak przed ustanowieniem użytkowania wieczystego, dotychczasowemu właścicielowi tego gruntu.
Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego stanowi szczególny sposób nabycia prawa własności nieruchomości gruntowej. Dlatego opłata za to przekształcenie w rzeczywistości jest wydatkiem na nabycie gruntu.
Jak już wskazano, wydatki na nabycie gruntu nie są kosztami podatkowymi w momencie nabycia. Stąd z uwagi na to, że opłata za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności jest opłatą poniesioną na nabycie gruntu, nie można jej ani amortyzować, ani bezpośrednio zaliczać do kosztów podatkowych.
Sprzedaż gruntu
Przedsiębiorca - podatnik pdof sprzedający grunt będący środkiem trwałym, osiąga przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o pdof, pod warunkiem że grunt ten nie jest związany z budynkiem lub lokalem mieszkalnym (art. 14 ust. 2c ustawy o pdof) - w przeciwnym razie do odpłatnego zbycia gruntu zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdof.
Natomiast u przedsiębiorcy - podatnika pdop sprzedaż gruntu stanowiącego środek trwały zawsze generować będzie powstanie przychodu z działalności gospodarczej zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o pdop.
Zarówno na gruncie ustawy o pdof, jak i ustawy o pdop dochodem (stratą) ze sprzedaży gruntu jest różnica pomiędzy przychodem z jego odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych. Z uwagi na to, że grunt nie podlega amortyzacji, nie zostaje ona powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych (przykład).
|
Przykład Podatnik kupił i zaliczył do środków trwałych grunt o wartości 53.000 zł oraz budynek handlowo-usługowy o wartości 430.000 zł. W marcu br. podatnik sprzedał grunt z budynkiem za kwotę 547.000 zł, będącą przychodem podatkowym. Do dnia sprzedaży suma odpisów amortyzacyjnych od budynku wyniosła 64.500 zł. Na koszty w kwocie 418.500 zł składają się wydatki na nabycie gruntu oraz niezamortyzowana wartość budynku (53.000 zł + 430.000 zł - 64.500 zł). Dochód z tej transakcji wyniósł 128.500 zł. |
Podstawa prawna
Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm.)
Ustawa z dnia 15.02.1992 r. o pdop (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm.)
autor: Agata Cieśla
Gazeta Podatkowa nr 31 (1488) z dnia 2018-04-16