Zgodnie z art. 18 ustawy o PDOF, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Na gruncie powołanej regulacji pojawia się wątpliwość, czy wizerunek może być traktowany jako jedno z praw majątkowych osoby fizycznej (prawem autorskim lub pokrewnym albo innego rodzaju prawem majątkowym), które w treści art. 18 ustawy o PDOF wymienione zostały jedynie przykładowo.
Wizerunek osoby fizycznej jest jednym z jej dóbr osobistych, wymienionych w art. 23 kodeksu cywilnego. Dodatkowo należy odwołać się do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdzie wskazano, iż rozpowszechnianie wizerunku wymaga zezwolenia osoby na nim przedstawionej. W braku wyraźnego zastrzeżenia zezwolenie nie jest wymagane, jeżeli osoba ta otrzymała umówioną zapłatę za pozowanie.
Jak jednak wskazuje się w orzecznictwie, uregulowanie zgody na rozpowszechnianie wizerunku w tej ustawie nie oznacza jednak, iż powinien on być traktowany jako utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, albo prawa pokrewnego (tak np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 sierpnia 2012 r., sygn. I SA/Gl 865/11). Także stanowisko prezentowane w doktrynie nie jest jednolite i nie daje jednoznacznej odpowiedzi, co do kwalifikacji wizerunku. Jak wskazują komentatorzy prawa autorskiego, wizerunek jest dziś dobrem niematerialnym o realnej lub potencjalnej wartości majątkowej, wartości często dużej i wymiernej. Jest dobrem poddanym daleko idącej komercjalizacji, którym często "handluje się", który stanowi przedmiot umów" (tak np. J. Barta, R. Markiewicz [w] Komentarz do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Niemniej wśród wskazanych autorów brak jest zgody, czy jest to prawo o charakterze majątkowym, któremu przysługuje ochrona na zasadach dotyczących utworów, czy tylko dobro osobiste, wymienione w art. 23 kodeksu cywilnego.
Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, że o możliwości zakwalifikowania wynagrodzenia z tytułu pozowania i rozpowszechniania wizerunku, jako przychodu z praw majątkowych, świadczyć może fakt, że w konkretnym przypadku wizerunek ten przejawia określoną "wartość majątkową", w związku z czym skorzystanie z niego objęte zostało odpłatnością ustaloną przez strony. Płatnikiem podatku pozostanie w tym przypadku podmiot wypłacający wynagrodzenie. Na podstawie art. 41 ust. 1. ustawy o PDOF, osoby prawne, które dokonują świadczeń z tytułu działalności o której mowa m.in. w art. 18, są obowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki na podatek dochodowy, przy zastosowaniu do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, najniższej stawki podatkowej określonej według skali podatkowej. Przy tym problematyczne może okazać się tutaj ustalenie kosztów uzyskania takiego przychodu, jako że treść art. 22 ust. 9 ustawy o PDOF, nie pozwala na zastosowanie w tym przypadku 50 proc. kosztów uzyskania przychodów, dotyczących korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych (art. 22 ust. 9 pkt 3). W związku z czym, płatnik nie będzie w tym przypadku potrącał żadnych kosztów uzyskania przychodu, natomiast prawo potrącenia kosztów faktycznie poniesionych, przysługiwać będzie osobie uzyskującej przychód, w rozliczeniu rocznym.
Gdyby jednak uznać, że nie mamy do czynienia z wynagrodzeniem z tytułu prawa majątkowego, to wypłacaną należność należałoby kwalifikować jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, na podstawie art. 13 pkt 8 ustawy o PDOF. Regulacja ta dotyczy przychodów tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane m.in. od: osoby prawnej, z zastosowaniem 20 proc. kosztów uzyskania przychodu. Należy przy tym zastrzec, że ta kwalifikacja znajdzie zastosowanie, o ile dana osoba nie będzie osobą prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą. W takim przypadku uzyskane wynagrodzenie stanowić będzie przychód z tej działalności, opodatkowany samodzielnie przez uzyskującą go osobę.
Dorota Gaweł, konsultant podatkowy ECDDP
