Korekta podatku naliczonego od nabycia samochodów - po wyroku ETS

Problem odliczania podatku VAT od nabycia i użytkowania samochodów osobowych oraz innych samochodów o niewielkiej ładowności zawsze budził wiele kontrowersji. Liczne zmiany, które wprowadzał ustawodawca w tym zakresie nie tylko nie likwidowały problemu, ale jeszcze bardziej komplikowały podatnikom życie.

1. Zmiany przepisów dotyczących odliczania VAT od nabycia samochodów

Przypomnijmy, iż do 30 kwietnia 2004 r. obowiązywał art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 3a „starej” ustawy o VAT, z którego wynikało, że podatnicy nie mieli prawa do odliczania VAT naliczonego od nabycia samochodów osobowych i innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg (z wyjątkiem gdy odprzedaż albo leasing tych samochodów stanowiły przedmiot działalności podatników), a także od nabycia paliwa do napędu tych samochodów. Uzupełnieniem tego przepisu był zapis zawarty w kolejno obowiązujących rozporządzeniach wykonawczych, z którego wynikało, że warunkiem dla odliczania VAT od nabycia i eksploatacji samochodów innych niż osobowe, było posiadanie homologacji producenta lub importera dla tego rodzaju pojazdów.

W okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. podatnik mógł odliczać cały podatek naliczony od nabywanych samochodów, o ile spełniony był warunek, iż ich dopuszczalna ładowność wynikająca ze świadectwa homologacji wynosiła co najmniej: DŁ = 357 kg + n × 68 kg, gdzie liczba n - oznaczała ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem kierowcy i również wynikać musiała ze świadectwa homologacji. Jeśli nabywany samochód nie spełniał ww. warunku, podatnik miał (z pewnymi wyjątkami) prawo do odliczenia jedynie 50% podatku naliczonego z tytułu nabycia, nie więcej jednak niż 5.000 zł, a ponadto nie miał prawa do odliczania VAT od nabywanego paliwa do napędu tego pojazdu.

Zgodnie z obecnym brzmieniem art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Art. 86 ust. 4 zawiera wyjątki od zasady uniemożliwiającej pełne odliczenie. Otóż w sytuacji gdy masa całkowita nabywanego pojazdu samochodowego nie przekracza 3,5 tony, pełne odliczenie i tak jest możliwe w przypadku kilku kategorii pojazdów, takich jak: pojazdy mające jeden rząd siedzeń, oddzielony od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych jako wielozadaniowe, vany; pojazdy samochodowe mające więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków przekracza 50% długości pojazdu, pojazdy samochodowe, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków.

Potwierdzenie spełnienia wymagań określonych w art. 86 ust. 4 pkt 1-4 wynikać musi z zaświadczenia wydanego po przeprowadzeniu dodatkowego badania przez okręgową stację kontroli pojazdów oraz z dowodu rejestracyjnego.

W stosunku do samochodów spełniających kryterium ładowności lub którekolwiek z kryteriów wymienionych w art. 86 ust. 4 pkt 1-4 podatnikom przysługuje również prawo do odliczenia VAT od nabywanego paliwa. Jeżeli jednak samochód nie spełnia ww. warunków - odliczenie VAT od paliwa nie może być dokonywane.

2. Korzystny dla podatników wyrok ETS

Rewolucyjny w zakresie odliczania podatku VAT od nabycia samochodów oraz paliwa do tych pojazdów okazał się wyrok ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp.zo.o. W wyroku tym ETS orzekł, że wprowadzone przez Polskę z dniem 1 maja 2004 r. ograniczenie w odliczaniu podatku VAT od samochodów osobowych używanych przez podatników, jak i podatku VAT od paliwa do tych samochodów jest niezgodne z prawem Unii Europejskiej. W wyroku tym Trybunał odniósł się do tych zmian, które wprowadzono do ustawy o VAT zarówno od 1 maja 2004 r., jak i do tych, które weszły w życie od 22 sierpnia 2005 r. Mimo, że sam wyrok ETS dotyczył tylko prawa do odliczania podatku VAT od paliwa, to jednak pośrednio można go odnieść również do odliczania podatku VAT od nabycia czy też leasingu samochodów.

3. Jak odzyskać nieodliczony VAT?

Jeżeli zatem podatnik nabywał pojazd dostawczy spełniający warunek dopuszczalnej ładowności przekraczającej 500 kg, lecz niespełniający żadnego z warunków określonych w art. 86 w jego obecnie obowiązującym brzmieniu, w świetle omawianego orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy wnioskować, iż podatnik ten miał prawo do pełnego odliczenia VAT od nabycia i eksploatacji tego pojazdu, jeśli tylko pojazd związany był z działalnością opodatkowaną.

Aby odzyskać nieodliczony wcześniej podatek, należy złożyć korektę deklaracji VAT. Odliczenie podatku naliczonego poprzez korektę deklaracji - zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT - musi zostać jednak dokonane w odpowiednim terminie. Ustawodawca określił, że podatnik ma prawo do złożenia korekty deklaracji VAT w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Składając korekty deklaracji należy pamiętać, żeby do korekt tych dołączyć wyjaśnienie przyczyny ich złożenia wraz z ewentualnym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji gdy w wyniku korekty taka nadpłata powstanie. Nie ma przeszkód aby wyjaśnienie i wniosek zawrzeć w jednym piśmie.

Jeżeli urząd skarbowy odmówi zwrotu podatku, można się odwołać do organu drugiej instancji w terminie 14 dni od doręczenia decyzji. Jeżeli odwołanie to również nie przyniesie korzystnego rozstrzygnięcia, podatnik może za pośrednictwem organu, którego skarga dotyczy, wystąpić do WSA w ciągu 30 dni od doręczenia decyzji lub ostatecznie wnieść skargę kasacyjną do NSA.

Sporządzenie deklaracji korygującej oznacza ponowne wypełnienie druku deklaracji poprzez wpisanie poprawnych już danych i oznaczenie, że jest to deklaracja korygująca.
 

Przykład Podatnik zakupił w czerwcu 2008 r. samochód ciężarowy z homologacją, którego dopuszczalna ładowność przekracza 500 kg, ale dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5 t. Samochód ten nie spełnia również warunków o których mowa w art. 86 ust. 4 ustawy. Wartość netto zakupu wyniosła 75.000 zł + podatek VAT 16.500 zł. Podatnik w deklaracji za czerwiec 2008 r. odliczył VAT w kwocie 6.000 zł z tytułu nabycia pojazdu oraz 4.400 zł z tytułu pozostałych zakupów. W tym samym miesiącu podatnik wykonał świadczenia w kraju opodatkowane stawką 22% na kwotę netto 110.500 zł + podatek VAT 24.310 zł.

W związku z ogłoszonym przez ETS wyrokiem podatnik ma prawo do dokonania korekty deklaracji za czerwiec 2008 r. Oprócz korekty wynikającej z odliczenia całej kwoty VAT od nabycia samochodu, podatnik koryguje także VAT z tytułu nabycia paliwa do napędu tego pojazdu. Zakładamy przy tym, że w czerwcu 2008 r. podatnik otrzymał faktury VAT dokumentujące nabycie paliwa na kwotę 2.000 zł plus VAT w kwocie 440 zł. Również te zakupy uprawniają do odliczenia podatku naliczonego ostatecznie zwiększając kwotę nadpłaty za czerwiec 2008 r.

Korekta deklaracji ujmująca dane liczbowe z powyższego przykładu prezentowana jest na następnych stronach Poradnika.

4. Konieczne pismo wyjaśniające przyczyny złożenia korekty deklaracji oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty

Do złożonej korekty deklaracji podatnik musi dołączyć wyjaśnienie przyczyn złożenia tej korekty oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Podatnik może oba wnioski połączyć w jednym piśmie.
 

Waldemar Słowik  ul. Polna 1 60-823 Poznań NIP 699-999-99-99 Poznań, 1 czerwca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań-Jeżyce ul. Słowackiego 22 60-823 Poznań Na podstawie art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) wnoszę o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r., w kwocie 10.940 zł w związku ze złożeniem korekty deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Uzasadnienie Deklarację z czerwiec 2008 r. złożyłem 10 lipca 2008 r. i wykazałem w niej kwotę nadwyżki podatku należnego nad naliczonym w wysokości 13.910 zł. Zobowiązanie w tej kwocie wpłaciłem w tego samego dnia na rachunek tutejszego urzędu skarbowego. W dniu dzisiejszym, tj. 1 czerwca 2009 r. złożyłem korektę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2008 r., w związku z czym zmianie uległa kwota zobowiązania podatkowego, które zgodnie ze złożoną korektą wynosi 2.970 zł. Korekta deklaracji dotyczy odliczenia podatku naliczonego od zakupu samochodu ciężarowego o ładowności przekraczającej 500 kg, który nabyłem w czerwcu 2008 r. Ze względu na obowiązujące w przepisach ustawy o VAT przepisy dotyczące odliczeń od nabywanych pojazdów samochodowych nie mogłem skorzystać z odliczenia podatku VAT, gdyż zakupiony samochód nie spełniał warunku dopuszczalnej masy całkowitej powyżej 3,5 t i nie spełniał warunków określonych w art. 86 ust. 4 ustawy. Korekta spowodowana jest ogłoszeniem wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Zgodnie z tym wyrokiem polskie przepisy w sprawie odliczania podatku naliczonego od zakupu samochodów i paliwa do tych pojazdów uznane zostały za niezgodne z przepisami unijnymi. Oznacza to, że uzyskałem prawo do ubiegania się o zwrot nieodliczonego podatku VAT od nabycia ww. pojazdu. W związku ze złożoną korektą wnoszę o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r.     Waldemar Słowik

W opisanej sytuacji podatnik oprócz uzyskania możliwości odliczenia pełnej kwoty VAT od nabycia pojazdu ma prawo do skorygowania VAT od zakupu paliwa do napędu ww. pojazdu. Przy intensywnym użytkowaniu pojazdu w grę mogą wchodzić niebagatelne kwoty.

Korekta VAT od paliwa może być dokonywana analogicznie jak przedstawiona powyżej korekta VAT od nabycia pojazdu. Oczywiście należy przy tym dysponować fakturami potwierdzającymi zakup, na których umieszczony jest numer rejestracyjny pojazdu.

Uwaga

Dla ułatwienia procedury i zmniejszenia ilości składanych deklaracji korygujących można wykorzystać zasadę, zgodnie z którą do końca listopada 2008 r. podatnik na odliczenie VAT miał dwa, a obecnie trzy okresy rozliczeniowe: miesiąc/kwartał otrzymania faktury lub jeden z dwu następnych miesięcy/kwartałów.

Przykład Od czerwca 2008 r. do maja 2009 r. podatnik VAT rozliczający podatek miesięcznie dokonywał zakupu paliwa do napędu samochodu nie odliczając przy tym naliczonego VAT. Obecnie podatnik zamierza dokonać korekty tego podatku. złożył w tym celu deklaracje korygujące za: lipiec 2008 r. wykazując VAT naliczony od zakupu paliwa potwierdzonego fakturami otrzymanymi w czerwcu i lipcu 2008 r., wrzesień 2008 r. wykazując VAT naliczony od zakupu paliwa potwierdzonego fakturami otrzymanymi w sierpniu i wrześniu 2008 r., listopad 2008 r. wykazując VAT naliczony od zakupu paliwa potwierdzonego fakturami otrzymanymi w październiku i listopadzie 2008 r., luty 2009 r. wykazując VAT naliczony od zakupu paliwa potwierdzonego fakturami otrzymanymi w grudniu 2008 r., oraz styczniu i lutym 2009 r. W deklaracji za maj 2009 r. składanej do 25 czerwca 2009 r. podatnik może wykazać VAT naliczony od zakupu paliwa potwierdzonego fakturami otrzymanymi w marcu, kwietniu i maju 2009 r.

Zamiast dwunastu deklaracji korygujących - w opisanym w przykładzie przypadku podatnik złoży zatem tylko cztery takie deklaracje.

Skutki dokonywanych korekt pojawią się także w zakresie rozliczania podatku dochodowego. Jak wyjaśniał Minister Finansów w komentarzu dostępnym na internetowej stronie www.mf.gov.pl: „(…) Należy jednocześnie pamiętać, iż skutki budżetowe z tytułu przyznania zgodnie z ww. wyrokiem ETS odliczenia podatku od towarów i usług od nabywanych przez podatników paliw do napędu pojazdów samochodowych zostaną w części zredukowane skutkami w podatkach dochodowych. W przypadku podatników, którzy zaliczyli wydatki z tytułu nieodliczonego podatku naliczonego w koszty uzyskania przychodów, ewentualna korekta w podatku od towarów i usług (i odliczenie tego podatku) skutkowałaby koniecznością dokonania stosownych rozliczeń w podatku dochodowym. (…)”