Kwalifikacja przychodu z tytułu wykorzystania wizerunku
Sportowcy często zawierają ze swoim klubem umowy, na podstawie których, za określone wynagrodzenie, udzielają prawa do wykorzystania ich wizerunku w trakcie trwania umowy. Wynagrodzenie to stanowi niewątpliwie ich przychód podlegający opodatkowaniu, problem pojawia się natomiast w kwestii ustalenia z jakiego źródła jest on uzyskiwany. Ma to ogromne znaczenie, gdyż w zależności od tej kwalifikacji należy stosować 50% lub 20% koszty uzyskania przychodu.
O sposobie rozwiązania tego problemu i kwalifikacji prawnej umów zezwalających na wykorzystanie wizerunku osoby wypowiedział się niedawno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 1 sierpnia 2012 r. (sygn. I SA/Gl 865/11). Przedmiotem rozpatrywanej sprawy były umowy zawarte przez klub sportowy z piłkarzami, trenerami i innymi osobami będącymi niejako "twarzami" klubu dotyczące sposobu wykorzystania ich wizerunków w celach komercyjnych. Na mocy owych umów klub uzyskiwał możliwość skorzystania nie tylko z ich fotografii, ale także całej gamy innych materiałów związanych z tym osobami (między innymi z nagrań piłkarzy podczas treningów).
Świadczenia wypłacane osobom na podstawie opisanych powyżej umów klub sportowy zakwalifikował jako szczególny przypadek przychodu z praw majątkowych i zastosował 50% koszty uzyskania przychodu, co spotkało się z negatywną opinią organu podatkowego. Stwierdził on, że osoba fizyczna nie posiada praw autorskich do swojego wizerunku, a przedmiotem ochrony tych ostatnich jest utwór rozumiany jako przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze będący rezultatem pracy człowieka niezależnie od wartości, sposobu wyrażenia i przeznaczenia. Zanegował także możliwość kwalifikacji tego typu umów jako umów zlecenia, uznając jednocześnie wynagrodzenie otrzymane na ich podstawie za przychód z działalności wykonywanej osobiście, do którego stosuje się 20% koszty jego uzyskania.
Klub odwołując się od decyzji wydanej przez organ podniósł argument, że przedmiotem umowy są zarówno fotografie osób, jak i nagrania ich w trakcie meczy i treningów oraz pokazów ich umiejętności, co według klubu stanowi kompleksowe wykorzystanie wizerunku osoby i w związku z tym problematyczny przychód może zostać zakwalifikowany jako przychód z praw majątkowych. W odpowiedzi organ podatkowy ponownie wskazał na definicję utworu zawartą w prawie autorskim, ponadto podkreślił, że w ustawie brak jest definicji twórcy. Przypomniał także, że wizerunek osoby jest uznawany za jej dobro osobiste podlegające ochronie na podstawie art. 23 KC oraz innych ustaw. Uznaje się go za jedno z praw podmiotowych mających charakter bezwzględny, niezbywalny i niedziedziczny. Sposób jego rozpowszechniania uregulowany został w przepisach prawa autorskiego i jest możliwy tylko w określonych w nim przypadkach. Pierwszy z nich dotyczy sytuacji, gdy zainteresowany zezwala na rozpowszechnianie swojego wizerunku albo otrzymuje umówioną zapłatę za pozowanie. Wyrażenie zgody nie jest jednak potrzebne w przypadku osoby znanej, jeżeli wizerunek wykonano w związku z pełnieniem przez nią funkcji publicznej oraz jeśli osoba stanowi jedynie szczegół jakiejś całości, np. zgromadzenia. Organ podkreślił również, że wynagrodzenie za wykorzystanie wizerunku nie jest wynagrodzeniem z tytułu praw autorskich, a prawo do wizerunku jest kategorią zupełnie odrębną od praw pokrewnych.
Przekazując sprawę organowi podatkowemu do ponownego rozpoznania, WSA w Gliwicach wyjaśnił, że: "osoba fizyczna nie posiada praw autorskich do swojego własnego wyglądu, wizerunku, oraz że wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku nie jest wynagrodzeniem za korzystanie z praw autorskich lub za rozporządzanie nimi. Prawa autorskie dotyczą utworu, a więc nie wizerunku danej osoby lecz jego przedstawienia w określonej formie, będącej utworem w rozumieniu tego prawa. Wizerunek danej osoby staje się utworem, będącym przedmiotem prawa autorskiego, dopiero wówczas, gdy stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (art. 1 ust. 1 prawa autorskiego). Prawo do wizerunku, a więc własnego wyglądu, nie jest również prawem pokrewnym w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, skoro niewątpliwie nie stanowi artystycznego wykonania utworu lub dzieła sztuki ludowej (art. 85 ust. 1 ustawy o prawie autorskim)".
Powołując się jednak na wyrok NSA z 5 kwietnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 2082/09) zauważył, że art. 18 ustawy o PIT nie zawiera wyczerpującego wyliczenia praw majątkowych, z których pochodzić może przychód. Możliwe jest zatem powstanie przychodu z innego rodzaju praw majątkowych nie będących ujętymi w prawie autorskim, a taka sytuacja zaistniała właśnie w przedmiotowej sprawie. Ponadto przepis ten dotyczy nie tylko przychodów z praw majątkowych, lecz również z odpłatnego zbycia tych praw.
Jarosław Włoch
Aplikant radcowski, konsultant podatkowy w Departamencie Doradztwa Podatkowego Małopolskiego Instytutu Studiów Podatkowych w Krakowie
Artykuł ma charakter jedynie informacyjny i stanowi publikację zainspirowaną treścią artykułów prasowych, interpretacji organów podatkowych i orzeczeń sądów administracyjnych. Nie stanowi porady ani opinii podatkowej czy prawnej w rozumieniu art. 2 ust. 1 i art. 31 ustawy o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 1996 r. Nr 102, poz. 475, ze zm.) i jest odzwierciedleniem poglądów wyrażanych przez autorów publikacji. Małopolski Instytut Studiów Podatkowych Sp. z o.o. nie bierze odpowiedzialności za ewentualne skutki podejmowanych decyzji na ich podstawie.
