Odliczanie VAT od zakupów "opłaconych" kartą paliwową
Podatnicy chcąc uprościć rozliczanie zakupu paliwa do samochodów używanych w działalności gospodarczej często korzystają z kart paliwowych. Karty te uprawniają do bezgotówkowego zakupu paliwa oraz innych towarów czy usług na stacjach danego koncernu paliwowego. Emitent karty otrzymuje faktury od stacji paliw i na tej podstawie wystawia np. na koniec miesiąca swojemu klientowi fakturę zbiorczą za zakup paliwa (oraz innych towarów lub usług) w tym okresie. Pojawiają się w tym przypadku wątpliwości czy z takiej faktury podatnik kupujący paliwo (czy inne towary bądź usługi) ma prawo do odliczenia VAT.
Niekorzystne orzeczenie NSA
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tak więc wydawać by się mogło, że generalnie nie ma przeszkód, aby podatnik VAT nabywający paliwa oraz inne towary czy usługi, które "opłacone" zostały przy użyciu karty paliwowej, miał prawo do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez emitenta tej karty.
W wyroku z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1177/11, NSA uznał jednak, że wystawca karty paliwowej świadczy jedynie usługę finansową. Nie jest natomiast sprzedawcą paliwa. Zatem faktura wystawiona przez taki podmiot za paliwo jest fakturą pustą, która nie uprawnia nabywcy do odliczenia VAT. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd przywołał wyrok ETS z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01. W tym wyroku uznano, że jeżeli paliwo tankuje leasingobiorca, to nie dochodzi do dostawy paliwa przez leasingodawcę na rzecz tego leasingobiorcy (nawet jeśli pojazd ten jest tankowany w imieniu oraz na rachunek leasingodawcy). To nie leasingodawca nabywa prawo do dysponowania towarem jak właściciel. Jedynym nabywcą paliwa jest tu leasingobiorca.
Zdaniem NSA podobnie jest również przy zakupie paliwa na podstawie kart paliwowych. Wprawdzie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, to uznaje się, że dostawy dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach, lecz regulacje te, zdaniem Sądu, nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Sąd uznał, że emitent karty paliwowej nie występuje ani jako nabywca, ani jako dostawca towarów. Nie miał bowiem żadnego wpływu na termin dostawy towarów, wielkość zakupów czy cenę nabywanego paliwa.
Stanowisko organów podatkowych
Warto podkreślić, że niektóre organy podatkowe w wydawanych interpretacjach uznawały, że emitenci kart paliwowych kupują paliwo we własnym imieniu, ale na rzecz klienta. Organy podatkowe nie kwestionowały więc prawa do odliczenia VAT z faktur wystawianych przez koncerny paliwowe na emitentów kart oraz faktur wystawionych przez tych ostatnich na końcowego klienta. Przykładowo takie stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2014 r., nr IPPP2/443-1272/13-2/KBr. Z wnioskiem o wydanie interpretacji zwróciła się spółka, która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oddaje swoim klientom samochody do odpłatnego używania na podstawie umów leasingu lub umów najmu. Spółka oferuje swoim klientom możliwość dokonywania na stacjach benzynowych bezgotówkowych zakupów paliw, a także innych towarów i usług oraz ich rozliczania za pomocą kart paliwowych. Emitenci kart wystawiają na spółkę faktury z tytułu transakcji dokonywanych przy użyciu kart paliwowych. Spółka następnie wystawia klientom faktury, na których wyszczególnione są wszelkie towary i usługi nabyte przez nich przy użyciu karty paliwowej. Organ podatkowy uznał, że spółka nabywa paliwo, które następnie odsprzedaje klientom. W związku z tym podatek naliczony związany z paliwem nabywanym przy wykorzystaniu kart paliwowych nie jest objęty wyłączeniem od odliczenia VAT, gdyż paliwo to jako towar handlowy stanowi przedmiot dalszego obrotu - odsprzedaży.
Kolejne orzeczenie NSA
Należy także zwrócić uwagę na jeden z ostatnich wyroków NSA z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1478/13. W orzeczeniu tym Sąd zaprezentował nieco łagodniejsze stanowisko odnośnie rozliczenia VAT przy transakcjach dokonywanych za pomocą kart paliwowych. Zdaniem Sądu klasyfikacja określonych transakcji jako czynności dostawy czy też usługi powinna być uzależniona od każdorazowej dogłębnej analizy stanu faktycznego. Nie można w taki sam sposób klasyfikować transakcji, których jedynym elementem wspólnym jest to, że podmioty biorące udział w czynnościach zakupu korzystają z rozliczeń w formie kart paliwowych. W tym przypadku konieczna jest więc analiza postanowień umów łączących strony transakcji.
Biorąc to orzeczenie pod uwagę, ważne więc okazać się może, co wynika z umowy zawartej pomiędzy koncernem sprzedającym paliwa a emitentami kart paliwowych oraz pomiędzy tymi ostatnimi a klientem nabywającym paliwo. Zapisy tych umów będą miały decydujące znaczenie dla prawidłowego zakwalifikowania transakcji i przyznania ewentualnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur.
|
"(…) Dla uznania transakcji jako transakcji łańcuchowej istotne jest stwierdzenie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel (…). W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście znaczenie mają zarówno postanowienia umowne pomiędzy dostawcą paliwa i podmiotem udostępniającym karty oraz pomiędzy podmiotem udostępniającym karty a końcowym odbiorcą towaru. W szczególności istotne jest to jaki wpływ na transakcję będzie miał podmiot udostępniający karty. Jeżeli z treści umów wynika, że podmiot ten będzie miał wpływ na istotne elementy transakcji, to wówczas należy uznać, iż rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Jednocześnie należy mieć na względzie, że dostawa łańcuchowa nie oznacza faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, iż podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, iż przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) towarem. (…) Natomiast jeżeli z treści umów wynikałoby, że skarżąca spółka pobiera od nabywcy opłaty za wydanie oraz obsługę karty, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towaru oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim stanie faktycznym przyjąć, iż spółka nie jest podmiotem, którego można by określić jako dostawcę (paliwo przekazywane jest bezpośrednio pomiędzy stacją paliw i nabywcą - klientem), zaś transakcja pomiędzy spółką i nabywcą nie nosi znamion dostawy. (…) Przy takim założeniu faktury nie powinny być wystawiane przez dostawcę (stację paliw) na spółkę, gdyż to nie ona jest nabywcą towaru. (…)" Wyrok NSA z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1478/13 |
Podstawa prawna
Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.)
autor: Aleksandra Węgielska
Gazeta Podatkowa nr 15 (1160) z dnia 2015-02-19