Przedmiotowe orzeczenie zapadło w następującym stanie faktycznym:
Podatniczka postanowiła skorzystać z prawa do działania w postępowaniu podatkowym za pośrednictwem pełnomocnika, wobec czego (zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej - dalej: "o.p.") decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w przedmiocie podatku od spadków i darowizn została wysłana na wskazany adres przedstawiciela. 29 grudnia 2009 r. decyzję doręczono w trybie art. 150 o.p., zgodnie z którym jeżeli nie jest możliwe doręczenie pisma bezpośrednio do rąk adresata w miejscu jego zamieszkania lub pracy albo w drodze tzw. doręczenia zastępczego z art. 149 o.p. (doręczenie za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu), pismo pozostawia się na poczcie lub w urzędzie gminy (miasta) na okres 14 dni, wcześniej dwukrotnie zawiadamiając o tym adresata. Wówczas, z upływem danego okresu, doręczenie uważa się za dokonane, a pismo trafia do akt sprawy. W okresie gdy decyzja znajdowała się na poczcie, podatniczka poinformowała organ podatkowy o zmianie pełnomocnika, a odwołanie wniosła dopiero 26 stycznia - już po upływie czternastodniowego terminu określonego w art. 223 § 2 o.p. W związku z powyższym, 29 marca 2010 r. organ wydał postanowienie, w którym podniósł uchybienie terminu do skutecznego wniesienia odwołania i pozostawił je bez rozpatrzenia. Jednocześnie w uzasadnieniu wskazano, że organ nie jest zobligowany do wysłania decyzji po raz drugi do "nowego" pełnomocnika, nawet jeżeli uzyskał on o tym informacje jeszcze w momencie awizowania pisma. Z kolei decydującym dla oceny właściwego doręczenia może być stan wiedzy w dniu nadania przesyłki i dotarcia jej pod właściwy adres.
Ze stanowiskiem organu nie zgodziła się skarżąca i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Lublinie. Jej zdaniem po dojściu do organu pisma odwołującego udzielone pełnomocnictwo nie było już możliwe skutecznie doręczenie decyzji osobie, która właśnie przestała być pełnomocnikiem - nawet w drodze doręczenie zastępczego. Taka możliwość przysługuje tylko jeżeli adresat jest nadal legitymowanym podmiotem do odbioru decyzji. Według podatniczki decyzja nie została doręczona, wobec czego nie wywołała ani skutków procesowych, ani materialnych. Skarżąca nie mogła zatem uchybić terminowi do wniesienia odwołania.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyraził stanowisko, w którym przyznał rację Skarżącej i uchylił zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wyroku wskazano: "Powtórne awizowanie przesyłki w dniu 23 grudnia 2009 r., w sytuacji, gdy tego samego dnia organ powziął informację o cofnięciu pełnomocnictwa i ustanowienia nowego pełnomocnika, nie mogło wywołać skutków prawnych, o których jest mowa w art. 150 Ordynacji podatkowej". Zaznaczono również, że w Ordynacji podatkowej nie istnieje przepis zobowiązujący pełnomocnika do działania po cofnięciu jego upoważnienia. Ostatecznie przyjęto brak doręczenia decyzji, co pociągało za sobą nierozpoczęcie się biegu terminu do wniesienia odwołania.
Z takim rozstrzygnięciem sądu nie mógł się zgodzić Dyrektor Izby Skarbowej, w związku z czym sprawa stała się przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Organ podatkowy, kierując sprawę do sadu wyższej instancji, zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Naczelny Sad Administracyjny nie podzielił stanowiska swojego poprzednika. Jego zdaniem WSA pominął w analizie sprawy istotę i cel regulacji prawnej z art. 150 o.p. - czyli tzw. fikcji doręczenia.
NSA, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko (zawarte w wyroku z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 118/11), stwierdził, ze nawet w postępowaniu podatkowym może dojść do nadużycia prawa przez podatnika, jeżeli będzie on stosował przysługujące mu uprawnienia procesowe do celów innych niż odpowiadające ich przeznaczeniu. Natomiast odwołanie pełnomocnictwa i udzielenie kolejnego pełnomocnictwa innej osobie już po wydaniu decyzji organu podatkowego i dokonaniu pierwszego awizowania jest okolicznością, na którą organ nie miał wpływu i której nie mógł uwzględnić w toku podejmowanych czynności procesowych. Ostatecznie, sąd przyjął, że bez znaczenia dla skutków doręczenia decyzji jest fakt, iż od dnia 23 grudnia 2009 r. dotychczasowy, czwarty z rzędu pełnomocnik, nie był już legitymowany do odbioru awizowanego pisma. Skoro pierwszego awizowania pisma dokonano w dniu 15 grudnia 2009 r., mógł on - aż do dnia 23 grudnia - odebrać przesyłkę. Jak podkreślił sąd: "Utrata przez niego owej zdolności jest zdarzeniem, którego procesowe konsekwencje ponosi - w tej sytuacji - strona. Każde jej działanie musi uwzględniać nie tylko przysługujące jej uprawnienia (gwarancje) proceduralne, ale i skutki niewłaściwego korzystania z nich oraz łączące się z tym ryzyko". Z takiego uzasadnienia wyroku NSA należy wnioskować, że zachowanie, które formalnie jest zgodne z literą prawa, ale sprzeciwia się sensowi danej regulacji, nie może w naszym porządku prawnym zasługiwać na ochronę.
Justyna Zając-Wysocka
Radca prawny, Dyrektor Departamentu Doradztwa Podatkowego Małopolskiego Instytutu Studiów Podatkowych w Krakowie
Artykuł ma charakter jedynie informacyjny i stanowi publikację zainspirowaną treścią artykułów prasowych, interpretacji organów podatkowych i orzeczeń sądów administracyjnych. Nie stanowi porady ani opinii podatkowej czy prawnej w rozumieniu art. 2 ust. 1 i art. 31 ustawy o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 1996 r. Nr 102, poz. 475, ze zm.) i jest odzwierciedleniem poglądów wyrażanych przez autorów publikacji. Małopolski Instytut Studiów Podatkowych Sp. z o.o. nie bierze odpowiedzialności za ewentualne skutki podejmowanych decyzji na ich podstawie.
