Podatkowe rozliczenie składek ZUS

Składki na ubezpieczenia pracowników

Składki na ubezpieczenia społeczne pracowników można podzielić wg kryterium ich finansowania. Pozwala ono na wyróżnienie składek opłacanych w części przez pracodawcę i pracownika. Podobnego podziału nie ma w stosunku do składek na ubezpieczenie zdrowotne. One w całości są finansowane przez pracowników.

Składki ZUS finansowane przez pracowników są obliczane i potrącane z wynagrodzeń pracowniczych przez pracodawcę (płatnika). Stanowią one zatem część tego wynagrodzenia. Wynagrodzenia są kosztem podatkowym w pełnej kwocie (tzw. brutto), czyli m.in. łącznie ze składkami (na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne) finansowanymi przez pracowników. Oznacza to, że przedmiotowe składki stanowią koszt w dacie zaliczenia do kosztów wynagrodzeń. Wynagrodzenia są kosztem w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony (art. 22 ust. 6ba ustawy o pdof i art. 15 ust. 4g ustawy o pdop). Natomiast w razie uchybienia tym terminom, wynagrodzenia można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dopiero w miesiącu, w którym zostaną wypłacone (postawione do dyspozycji) pracownikom. Przykładowo, jeżeli wynagrodzenia za kwiecień 2010 r. zostały wypłacone pracownikom, zgodnie z umową o pracę, 30 kwietnia - stanowią koszt uzyskania przychodu w kwietniu. W ten sposób w kosztach kwietnia zostają również ujęte składki ZUS potrącone ze środków pracownika.

Również składki na ubezpieczenia społeczne od należności ze stosunku pracy finansowane przez pracodawcę stanowią koszt uzyskania przychodów w miesiącu, za który wynagrodzenia są należne. Tak stanowi art. 22 ust. 6bb ustawy o pdof i art. 15 ust. 4h ustawy o pdop. Przy czym ze wskazanych przepisów wynika, że pracodawcy mają prawo zaliczenia składek ZUS (w części przez siebie finansowanej) do kosztów w miesiącu, którego one dotyczą pod warunkiem, że zostaną opłacone:

• z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
   
• z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym (w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony) - nie później niż do 15. dnia tego miesiąca (czyli o miesiąc wcześniej niż przewiduje to ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych).

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się odpowiednio art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy o pdof i art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o pdop. Oznacza to, że wówczas składki stanowią koszt w dacie ich zapłaty do ZUS.

ZUS zleceniobiorców

Zaprezentowane wcześniej zasady nie mają zastosowania do składek na ubezpieczenia społeczne od należności z umów zlecenia i o dzieło (o ile oczywiście dana umowa stanowi tytuł do takich ubezpieczeń).

Składki finansowane przez zleceniobiorców stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie wypłaty, dokonania lub postawienia do dyspozycji należności z tytułu umowy zlecenia (o dzieło). Stanowią bowiem część tego wynagrodzenia i ma do nich zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o pdof i art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o pdop wyznaczający datę zaliczenia do kosztów wynagrodzenia z umowy zlecenia (o dzieło). Z kolei składki na ubezpieczenia społeczne zleceniobiorców w części finansowanej przez zleceniodawcę stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty do ZUS (art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy o pdof i art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o pdop).

Składka na ubezpieczenie przedsiębiorców

Jeszcze inne zasady rozliczania składek ZUS dla celów podatkowych mają zastosowanie w odniesieniu do składek zapłaconych przez prowadzącego działalność gospodarczą na własne ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne oraz osób z nim współpracujących.

Faktycznie opłacone składki (a nie należne) na ubezpieczenia społeczne własne i osób z nim współpracujących przedsiębiorca ma prawo odliczyć od dochodu opodatkowanego według skali podatkowej. Zasada ta ma zastosowanie również do podatników opłacających podatek liniowy oraz w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Jedynie opłacający podatek w formie karty podatkowej nie mają możliwości odliczania składek na ubezpieczenia społeczne (nie ustalają bowiem ani przychodu, ani dochodu). Składki te mogą odliczyć od dochodów uzyskanych z innych źródeł podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto należy wskazać, że podatnicy opodatkowani według skali podatkowej i podatkiem liniowym mają prawo wyboru drugiej możliwości, tzn. zaliczania tych składek do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty do ZUS (art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy o pdof). Nie muszą oni jednak wybranej metody rozliczania składek stosować przez cały rok podatkowy. Mogą część opłaconych składek na ubezpieczenia społeczne (własne i osoby współpracującej) odliczyć od dochodu, a pozostałe zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei do składek zdrowotnych, które finansowane są ze środków własnych osoby prowadzącej działalność gospodarczą, ma zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 58 ustawy o pdof. Wynika z niego, że przedsiębiorcy nie mają możliwości zaliczenia do kosztów wydatków poniesionych na opłacenie składek na własne ubezpieczenie zdrowotne, jak też osób współpracujących. Mogą je jedynie odliczać od podatku obliczonego według skali podatkowej oraz 19% stawki liniowej. Prawo to przysługuje również przedsiębiorcom opodatkowanym na zasadach określonych ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym…, czyli opłacającym ryczałt ewidencjonowany i kartę podatkową.

Podstawa prawna:

• ustawa z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.),
   
• ustawa z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.),
   
• ustawa z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne… (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.).

autor: Beata Siwkowska
Gazeta Podatkowa Nr 659 z dnia 2010-05-04

GOFIN podpowiada