Rządowa nowelizacja Ordynacji podatkowej: Więcej fiskusa, mniej podatnika

Projekt rządowy przygotowywany był wyraźnie z myślą o ułatwieniu działalności aparatowi skarbowemu, natomiast prezydencki stawiał sobie za cel ochronę podatników przed nadużyciami ze strony tego aparatu. Symptomatyczne, że projekt rządowy był bardzo obszerny, a prezydencki - zwięzły już w momencie przekazania go marszałkowi Sejmu - kurczył się dalej w trakcie procesu legislacyjnego.

Ustawa stanowiąca wynik prac nad projektem prezydenckim uchwalona została przez Sejm 5 sierpnia. Jej analizę opublikowaliśmy na stronie FOR. Projekt rządowy uchwalony został przez Sejm 10 września. Obecnie czeka na podpis prezydenta.

Poniżej omawiamy sens nowelizacji stanowiącej wynik pracy nad projektem rządowym. Wyjaśniamy zwłaszcza, dlaczego będzie ona prowadzić do zwiększenia władzy aparatu skarbowego nad podatnikiem, nie pozostawiając nadziei na istotną poprawę jakości systemu podatkowego.

Zasadniczym celem przebijającym z tzw. "nowelizacji rządowej" jest poprawa skuteczności działań organów podatkowych, poprzez eliminację części przeszkód prawnych, jakie wcześniej działania te napotykały. W uzasadnieniu projektu ustawy Rząd użył dużo bardziej eufemistycznego określenia, stwierdzając że: "podstawowym celem projektowanej nowelizacji... jest stworzenie ram prawnych, które zracjonalizują i uproszczą procedury podatkowe".

Osiągnięcie tego celu wymagało wyeliminowania przynajmniej części niejednoznaczności przepisów Ordynacji podatkowej, głównie tych wywołujących niekorzystne dla fiskusa trudności interpretacyjne. Samo podjęcie próby systematyzacji tego bodaj najbardziej krytykowanego za swoją niespójność aktu prawa zasługuje na poparcie, zwłaszcza że jego efektem ubocznym - przynajmniej w niektórych przypadkach - jest doprecyzowanie rozumienia przepisów ogólnych w sposób korzystny dla podatników. Dotyczy to na przykład wyraźnego przesądzenia, że uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje spółkom, które tworzyły podatkową grupę kapitałową (nowy art. 75 § 2a Ordynacji), czy jednoznaczne potwierdzenie, że przepisy o trybie zwrotu nadpłaty stosuje się do następców prawnych i osób trzecich oraz spółek, które tworzyły podatkową grupę kapitałową (nowy art. 77b § 5 Ordynacji). Choć tego rodzaju przepisy szczegółowe nie tworzą dla podatników żadnych istotnych nowych udogodnień, blokują niekorzystną dla nich interpretację bardziej ogólnych reguł Ordynacji. Zasługują zatem na pełną aprobatę, ponieważ przybliżają Ordynację do standardów przyzwoitej i spójnej legislacji.

Efekt ten jednak - z nawiązką - niwelowany jest przez te zmiany, które realizują nadrzędny cel nowelizacji (usprawnienie i ułatwienie działalności aparatowi skarbowemu) kosztem chronionych Konstytucją i samą Ordynacją podatkową (art. 120-121) zasad praworządności oraz pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Ma to olbrzymie znaczenie, ponieważ zasady te nie stanowią wartości samej w sobie, lecz są niezbędne do ochrony uzasadnionych praw i oczekiwań podatnika oraz stabilności systemu podatkowego.

Szkody dla uzasadnionych praw i oczekiwań podatnika, wymogów zaufania do organów państwa oraz stabilności systemu podatkowego byłyby jeszcze głębsze, gdyby do treści Ordynacji wprowadzono wszystkie propozycje zawarte w pierwotnym projekcie Ministerstwa Finansów. Jednak w trakcie prac w ramach rządu wykreślono z treści projektu niektóre najbardziej represyjne propozycje. Dotyczy to zwłaszcza tzw. ogólnej klauzuli obejścia prawa podatkowego (wyraźnie sprzecznej z podstawami konstytucyjnymi polskiego porządku prawnego normy ogólnej pozwalającej organom podatkowym na bardzo szerokie kwestionowanie skutków podatkowych legalnych działań podatników), bardzo niekorzystnej dla podatników zmiany momentu dokonania zaliczenia kwoty nadpłaty na zaległość podatkową, czy podwyższenia do dwukrotności stawki odsetek od zaległości w podatku VAT i akcyzowym.

Również wszakże bez tych innowacji ustawa wyraźnie zwiększa zakres władzy aparatu skarbowego nad podatnikiem, pogłębiając ogólną represyjność Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji również całego systemu podatkowego. Jednocześnie - co stanowi ostatecznie jej największy defekt - nie eliminuje ona żadnej z dwóch podstawowych wad polskiego systemu podatkowego.

Po pierwsze, kontynuuje strategię prowizorycznych napraw bardzo źle działającego w praktyce aktu prawnego (Ordynacji podatkowej), w miejsce jego gruntownego remontu. Racjonalnym zmianom jednych przepisów towarzyszy przy tym psucie innych, aby ułatwić działalność organom podatkowym. Po drugie, nowelizacja z 10 września nie daje nadziei, iż aparat skarbowy będzie lepiej przygotowany - i skoncentrowany - na zwalczaniu przestępstw podatkowych i wynikających z nich uszczupleń podatkowych. Zamiast tego wyraźnie ma uszczelnić system podatkowy kosztem "przeciętnego podatnika", a zwłaszcza kosztem przysługującej mu wcześniej ochrony prawnej.

Ogólną ocenę nowelizacji najdobitniej potwierdza zestawienie zmian korzystnych z perspektywy podatnika z tymi wyraźnie dla niego niekorzystnymi. Poniżej prezentujemy takie zestawienie, z podziałem zmian korzystnych dla podatników na dwie kategorie: zmian korzystnych w całości i częściowo. Następnie przedstawione zostaną zmiany dla podatników jednoznacznie niekorzystne.

I. Nowelizacja zawiera jedną zmianę jednoznacznie i w całości korzystną dla podatników. Jest nią wprowadzenie do Ordynacji od dawna postulowanej instytucji pełnomocnictwa ogólnego (nowy art. 138d Ordynacji). Brak możliwości działania reprezentanta podatnika na podstawie pełnomocnictwa ogólnego stanowił - nieuzasadnioną ochroną żadnych wyższych wartości - uciążliwość proceduralną. Zmiana tego stanu rzeczy postulowana była od dawna i dobrze, że ostatecznie stała się elementem Ordynacji podatkowej.

II. Do kategorii zmian częściowo korzystnych dla podatników zaliczyć można dwie:

1. Wprowadzenie do Ordynacji art. 14r § 1, dającego kilku podatnikom możliwość wystąpienia z wnioskiem wspólnym o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Również ta zmiana - istotna m.in. z perspektywy stron transakcji pociągających za sobą skutki podatkowe - była od dawna postulowana. Wynikające z niej ułatwienia wyraźnie ograniczane są jednak poprzez przyznanie statusu strony w postępowaniu jedynie jednemu z wnioskodawców - wskazanemu przez pozostałych wnioskodawców (art. 14r § 2). Pozbawia to pozostałych wnioskodawców prawa zaskarżenia interpretacji do sądu, a tym samym demotywuje ich do składania wspólnych wniosków o interpretacje.

2. Nowy art. 62b § 1 Ordynacji przyznaje prawo zapłaty podatku nie tylko przez samego podatnika, ale również przez:

- małżonka podatnika, jego zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę;

- aktualnego właściciela przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, jeżeli podatek zabezpieczony jest hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym;

- inny podmiot.

W tym ostatnim jednak przypadku (inny podmiot) maksymalna kwota zastępczej zapłaty została ograniczona do 1000 zł. Takie kwotowe ograniczenie wyłącza możliwość dokonania zastępczej zapłaty podatku w bardzo wielu przypadkach, kiedy instytucja ta byłaby szczególnie pożądana (np. w przypadku zapłaty podatku dochodowego wspólnika spółki osobowej bezpośrednio przez tę spółkę, jeśli podatek ten wynosi więcej niż 1.000 zł).

Nie jest zatem prawdą - jak twierdził rząd w uzasadnieniu projektu ustawy - iż "zwyczaje społeczne i gospodarcze pozwalają przyjąć, że wyższe kwoty są regulowane bezpośrednio przez podatnika." Raczej wprowadzone do Ordynacji ograniczenie kwotowe należy wyjaśniać wyłącznie głęboko zakorzenioną podejrzliwością aparatu skarbowego wobec podatników.

III. Do jednoznacznie niekorzystnych dla podatników nowych przepisów wprowadzonych do Ordynacji podatkowej należą:

1. Nowy art. 14b § 2a wyłączający możliwość złożenia wniosku o indywidualną interpretację przepisów regulujących właściwość oraz uprawnienia i obowiązki aparatu skarbowego.Zmiana ta zmierza do ograniczenia prawa do uzyskania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jedynie do przypadków, kiedy dany przepis reguluje bezpośrednio i wyłącznie prawa oraz obowiązki podatników.

Podatnicy przestaną mieć prawo do wnioskowania o interpretacje indywidualne wpływające na ich prawa i obowiązki pośrednio (bezpośrednio regulując sytuację organów podatkowych). Omawiany przepis będzie tym samym destabilizował system podatkowy, ponieważ wywoła dodatkowe spory interpretacyjne w sytuacji, kiedy dana sytuacja wymaga zinterpretowania zarówno przepisów nieobjętych wyłączeniem (regulujących wyłącznie prawa i obowiązki podatników) oraz objętych nowym wyłączeniem (regulujących pierwszoplanowo sytuację organów podatkowych). Prawdopodobieństwo takich sporów jest tym większe, że najprawdopodobniej organy podatkowe będą szeroko interpretować wyjątek ustanowiony nowelizacją, co pozwoli im na załatwienie spraw wszczętych na skutek wniosku bez konieczności rozpatrywania ich merytorycznie (a - przy okazji - da możliwość zatrzymania opłaty od wniosku, która, jak wskazujemy poniżej, w pkt 4, nie będzie w takim przypadku podlegała zwrotowi).

Wskazana zmiana (jak i powiązane z nią nowelizacje innych przepisów o interpretacjach indywidualnych, o których mowa dalej), świadczy o tym, że prawodawca stara się ograniczyć nabrzmiewający problem obciążenia systemu podatkowego interpretacjami indywidualnymi w sposób, który nie tylko nie może tego problemu rozwiązać, ale dodatkowo zdestabilizuje system, zwiększając niepewność co do sytuacji prawnej po stronie podatników i generując dodatkowe spory sądowe.

Jak koalicja Lepszepodatki.pl argumentowała wcześniej, eliminacja problemów systemowych wynikających z lawinowo rosnącej liczby wniosków o indywidualne interpretacje podatkowe wymaga podejścia kompleksowego, nie zaś fragmentarycznego, odbywającego się wyłącznie kosztem praw i interesów podatników.

Nowy art. 14b § 5a wyklucza możliwość wydania indywidualnej interpretacji podatkowej w sytuacji, kiedy jej stan faktyczny i prawny odpowiada istniejącej interpretacji ogólnej7. Zmiana ta jest niezwykle szkodliwa i niebezpieczna dla podatników. Nie z tego wszakże powodu, że podporządkowuje interpretacje indywidualne interpretacjom ogólnym (co samo w sobie jest bardzo racjonalnym rozwiązaniem), lecz dlatego, że jednocześnie zachowano istniejące obecnie wyłączenie zaskarżalności interpretacji ogólnych. Innymi słowy - w przypadku istnienia interpretacji ogólnej, do której organ wydający interpretacje indywidualne odeśle podatnika zamiast wydać mu interpretację indywidualną - podatnik nie będzie mieć możliwości kontroli merytorycznej zasadności stanowiska aparatu skarbowego. Z jednej strony bowiem nie uzyska on interpretacji indywidualnej, z drugiej nie może zakwestionować prawidłowości już wydanej interpretacji ogólnej.

Jednocześnie, na skutek niewydawania interpretacji indywidualnych i braku zaskarżalności interpretacji ogólnych, minister finansów zyska możliwość korygowania niewygodnych z perspektywy aparatu skarbowego wcześniejszych rozstrzygnięć sądowych w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych. Zagrożenie to jest bardzo realne, biorąc pod uwagę niezwykle wysoki odsetek interpretacji indywidualnych uchylanych przez sądy administracyjne8 oraz wyraźną w dotychczasowej polityce podatkowej tendencję do postępowania zgodnie z zasadą "cel uświęca środki". Pokazuje to, iż również w tym aspekcie nowelizacja dąży do odciążenia aparatu skarbowego kosztem podatnika i poszerzenia władzy fiskusa nad jednostką. Destabilizuje w ten sposób system podatkowy, w żaden sposób nie eliminując przyczyn, dla których podatnicy tak często występują o indywidualne interpretacje prawa podatkowego.

3. Skutki zmiany omówionej w poprzednim punkcie pogłębia nowelizacja przepisu (art. 14e § 1 Ordynacji) pozwalającego ministrowi finansów - w brzmieniu sprzed nowelizacji - zmieniać interpretacje indywidualne i ogólne, jeśli stwierdzi ich nieprawidłowość.

W stanie sprzed nowelizacji zmiana interpretacji indywidualnej wymagała wydania nowej decyzji w sprawie. Natomiast po nowelizacji minister finansów nie tylko zyska władzę uchylania wydanych interpretacji indywidualnych i wydawania postanowień o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna. Będzie on mógł również "stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym" (art. 14e § 1 ust. 2). "Stwierdzenie" to ma nastąpić w formie postanowienia, rodząc dokładnie te same problemy, o których była mowa w poprzednim punkcie. Dobór postanowienia a nie decyzji jako formy rozstrzygnięcia omawianego rodzaju sprawy spowoduje mianowicie, iż podatnik straci prawo poddania rozstrzygnięcia merytorycznej kontroli sądu.

W takim przypadku należy się spodziewać, iż podatnicy przestaną występować o interpretacje indywidualne, ponieważ te w każdej chwili mogą zostać zmienione (niekontrolowanym co do meritum) postanowieniem na skutek (również niekontrolowanego sądowo) wydania interpretacji ogólnej. Konsekwencje te - raczej nieprzypadkowo wynikające z nowelizacji - dotknąć mogą również podatników, którzy uzyskali interpretacje indywidualne przed wejściem w życie nowelizacji, ponieważ jej przepis przejściowy (art. 16 ust. 3 ustawy nowelizującej) rozciąga omawiany teraz mechanizm także na indywidualne interpretacje wydane przed wejściem w życie nowelizacji.

Co szczególnie niepokojące, taka sytuacja będzie mogła zdarzyć się również w przypadku, gdy prawidłowość interpretacji indywidualnej została potwierdzona rozstrzygnięciem sądowym. Ponieważ interpretacje ogólne stanowiące merytoryczną podstawę stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnych nie są kontrolowalne sądowo, ich sprzeczność z orzeczeniem w indywidualnej sprawie nie będzie stanowiła podstawy ich uchylenia. Tym samym nowelizacja podważa podstawy trójpodziału władz, nie wprowadzając mechanizmów eliminacji z obrotu ewentualnych sprzecznych z orzecznictwem interpretacji ogólnych i podporządkowując im kontrolowalne sądowo interpretacje indywidualne.

4. Nowy art. 14g § 1 pozwala pozostawić wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego bez rozpatrzenia, o ile nie spełnia on jakichkolwiek, dowolnie błahych, wymogów ustawowych.9 Ponieważ wniosek zostanie w takim przypadku pozostawiony bez rozpatrzenia, organ podatkowy nie będzie nawet zobowiązany wskazać, jakiemu wymogowi formalnemu ów wniosek uchybił, a rozstrzygnięcie w tym zakresie będzie niezaskarżalne. Podatnikowi nie będzie też przysługiwać zwrot opłaty za wniosek.

Również w tym przypadku prawodawca przyznał zatem aparatowi skarbowego wygodne narzędzie redukowania nakładu pracy niezbędnego do merytorycznego rozpatrzenia wniosków o indywidualne interpretacje podatkowe. Odbyło się to jednak kosztem zdestabilizowania sytuacji prawnej podatników.

5. Nowelizacja zmienia zasady tzw. szacowania podstawy opodatkowania. Według zasad obowiązujących wcześniej, Ordynacja określała zamkniętą listę sześciu podstawowych metod szacowania (art. 23 § 3 Ordynacji), zezwalając organom podatkowym na stosowanie innych metod tylko wówczas, gdy uzasadnione byłoby to szczególnymi okolicznościami (w tym brakiem możliwości zastosowania jednej z podstawowych metod szacowania podstawy opodatkowania).

Nowelizacja zmienia tę sytuację, dając organowi podatkowemu bardzo szeroką swobodę wyboru metody szacowania podstawy opodatkowania. Zwłaszcza będzie on miał pełną swobodę wyboru, czy zastosować którąś z podstawowych metod szacowania (określonych w art. 23 § 3), czy też skorzystać z innej, nieprzewidzianej ustawą. Sięgnięcie do takiej pozaustawowej metody szacowania podstawy opodatkowania nie będzie też uzależnione od spełnienia żadnych istotnych dodatkowych przesłanek.

Oczywiście w ten sposób organ podatkowy zyskuje dodatkową swobodę działania w aspekcie (określenie podstawy opodatkowania) o pierwszoplanowym znaczeniu dla praw i interesów podatnika.

6. Obowiązujący do wejścia w życie nowelizacji mechanizm naliczania odsetek skarbowych zakładał, że stawka tych odsetek ustalona zostaje na wysokim poziomie11, ale może być obniżona o 1 (do 75 proc. stawki podstawowej) w przypadku złożenia korekty deklaracji i zapłaty podatku w ciągu siedmiu dni od dnia złożenia tej korekty.

Nowelizacja zmienia te reguły, w większości na niekorzyść podatnika. Co prawda bowiem stawka obniżona zostaje zredukowana o kolejną 1 stawki podstawowej (do 50 proc. stawki podstawowej). Jednak można z niej skorzystać jedynie w przypadku złożenia korekty deklaracji w relatywnie krótkim terminie sześciu miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji (6 miesięcy to mniej niż 1/10 terminu na złożenie korekty deklaracji, która w omawianym przypadku wyniesie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy).

Co jednak ważniejsze, w przypadku podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego podstawowa stawka odsetek jest podniesiona o 50 proc. (do 150 proc. stawki podstawowej), jeśli zaległość zostanie ujawniona lub skorygowana w związku z postępowaniem podatkowym i przewyższa próg określony ustawą (art. 56b Ordynacji).12 Na skutek tej zmiany dojdzie do jeszcze większego niż wcześniej rozmycia kompensacyjnej funkcji odsetek skarbowych. Zyskają one bardzo wyraźną rolę prewencyjno-represyjną, co pociągnie szereg konsekwencji praktycznych. Z jednej strony organy podatkowe staną się szczególnie zainteresowane wyszukiwaniem przypadków, w których mogłyby zostać naliczone tego rodzaju odsetki sankcyjne. Z drugiej podstawowe postępowanie podatkowe przejmie część (najważniejszą z perspektywy aparatu skarbowego) funkcji postępowania karno-skarbowego, wszakże bez analogicznego przeniesienia obowiązujących tam zasad odpowiedzialności podatnika i gwarancji ochrony jego praw. Negatywne konsekwencje tego stanu rzeczy dla funkcjonowania systemu podatkowego potęgować będzie niska jakość i bardzo duże skomplikowanie przepisów regulujących zarówno podatek od towarów i usług, jak i podatek akcyzowy. Te cechy zwiększają prawdopodobieństwo nieumyślnych błędów w deklaracjach, a w konsekwencji również prawdopodobieństwo naliczenia odsetek sankcyjnych wykrytych w trakcie postępowania podatkowego.

7. Nowy art. 62 § 1a - stanowiący: "jeżeli na podatniku ciążą koszty doręczonego upomnienia, dokonaną wpłatę zalicza się w pierwszej kolejności na poczet tych kosztów" - prowadzić będzie do automatycznego naliczenia w pierwszej kolejności na koszty doręczanych podatnikom upomnień wszelkich wpłat dokonywanych przez podatników. Zmiana ta służy ochronie interesów fiskusa, kosztem swobody decydowania podatnika o dokonywanych przez niego wpłatach.

8. Nowelizacja zmieniła brzmienie art. 77 Ordynacji, dotyczącego zwrotu nadpłat. W poprzednim stanie prawnym § 3 tego artykułu przewidywał, że - w przypadku uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji przez organ podatkowy lub sąd - nadpłata podatku podlegała zwrotowi po trzydziestu dniach od wydania nowej decyzji w tej samej sprawie, o ile decyzja ta wydana została w ciągu trzymiesięcznego terminu od uchylenia lub stwierdzenia nieważności pierwotnej decyzji (niedochowanie przez organ podatkowy trzymiesięcznego terminu skutkowało skróceniem terminu zwrotu nadpłaty).

Nowelizacja wprowadziła do Ordynacji przepis mówiący, iż nadpłata będzie w takiej sytuacji podlegać zwrotowi "bez zbędnej zwłoki" po wydaniu nowej decyzji w sprawie. Zmiana ta wykluczy mechanizm dyscyplinujący organy podatkowe przegrywające spór sądowy z podatnikiem, pozostawiając im dużą swobodę doboru terminu zwrotu nadpłaty, kosztem zdestabilizowania sytuacji podatnika.

9. Nowelizacja rozszerza zakres stosowania kar porządkowych. Pod jej rządami kary te nakładane będą mogły być m.in. na reprezentantów osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, członków organu uprawnionego do reprezentowania spraw takich podmiotów lub osób upoważnionych do prowadzenia ich spraw (nowy art. 262 § 1a) oraz - w pewnych przypadkach - na biura rachunkowe (nowy art. 262 § 3 pkt 3). Co jednak z perspektywy ochrony praw podatników szczególnie kontrowersyjne, nowelizacja przyznaje organom podatkowym prawo stosowania - w pełnym zakresie - kar porządkowych podczas czynności sprawdzających,16 mimo iż tradycyjnie w trakcie czynności sprawdzających kary porządkowe nie mogły być stosowane. W oczywisty sposób zwiększa to represyjność postępowania sprawdzającego i rozszerza w jego trakcie zakres władztwa administracyjnego organów podatkowych nad podatnikiem.

10. Poprzez dopisanie do Ordynacji art. 290b § 117 kontrola podatkowa będzie mogła być prowadzona skutecznie przez dowolny organ podatkowy, a nie tylko organ właściwy. Co prawda więc w mocy pozostanie zasada, iż organy podatkowe mają z urzędu przestrzegać swojej właściwości miejscowej i rzeczowej (art. 15 § 1 Ordynacji). Jednak niezastosowanie się do tego wymogu nie wywoła żadnych skutków procesowych - czynności dokonane z naruszeniem tej zasady pozostaną w mocy, jak by były dokonane przez organ właściwy. Zwiększy to elastyczność działania aparatu skarbowego w ramach kontroli podatkowej. Odbędzie się to jednak kosztem podstawowych zasad Ordynacji podatkowej dotyczących właściwości organów podatkowych, które z kolei służą ochronie praw podatników.

Dariusz Adamski, FOR

Analiza powstała w ramach projektu LepszePodatki.pl