Skorzystanie z ulgi na złe długi przez wierzyciela a zapisy księgowe

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) wierzyciel może skorygować podstawę opodatkowania VAT oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przepis ten stosuje się w przypadku, gdy spełnione są warunki określone w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT. Korekta może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Na gruncie podatku dochodowego wierzyciel może zmniejszyć podstawę opodatkowania o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności, która nie została uregulowana lub zbyta w odpowiednim terminie. Kwestie te, w tym określenie, jakich wierzytelności to dotyczy, regulują art. 18f i art. 25 ust. 19-26 ustawy o pdop (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.) oraz art. 26i i art. 44 ust. 17-24 ustawy o pdof (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.). Zmniejszenia podstawy opodatkowania dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upływa 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.

Dokonuje się tego, jeśli do dnia złożenia zeznania podatkowego wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta. Niezapłacone wierzytelności mogą być rozliczane już na etapie ustalania zaliczki na pdop lub pdof. Wtedy dochód stanowiący podstawę obliczenia zaliczki może być zmniejszony o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego, która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym zmniejszenia dokonuje się począwszy od okresu rozliczeniowego, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie, do okresu, w którym wierzytelność została uregulowana lub zbyta. Wierzyciele do okresów rozliczeniowych, w których ponieśli negatywne konsekwencje ekonomiczne z powodu COVID-19, mają prawo do zastosowania ulgi na złe długi, począwszy od odpowiednio okresu rozliczeniowego lub roku podatkowego, w którym upłynęło 30 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie, do końca okresu, w którym wierzytelność została uregulowana lub zbyta (por. art. 38o ustawy o pdop oraz art. 52w ustawy o pdof). Preferencje te stosuje się w roku podatkowym, w którym obowiązuje stan epidemii ogłoszony z powodu COVID-19.

Trzeba pamiętać, że wierzytelności odliczone od podstawy obliczenia podatku dochodowego jako ulga na złe długi nie podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych na podstawie innych przepisów ustaw o podatku dochodowym, a zaliczone do kosztów podatkowych nie podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania (patrz ramka). Wynika to z art. 18f ust. 12 i ust. 13 ustawy o pdop w powiązaniu z art. 25 ust. 26 ustawy o pdop oraz odpowiednio art. 26i ust. 12 i ust. 13 ustawy o pdof w powiązaniu z art. 44 ust. 24 ustawy o pdof.

Sposób ujęcia ulgi na złe długi w VAT w księgach rachunkowych wierzyciela zależy od przyjętego u niego rozwiązania w zasadach (polityce) rachunkowości. Wierzyciel może ująć w swoich księgach rachunkowych korygowany VAT należny - do czasu jego rozliczenia bądź odpisania - na wyodrębnionym koncie rozrachunkowym bądź na koncie pozostałych rozliczeń międzyokresowych. Ewidencja ulgi na złe długi w księgach rachunkowych wierzyciela może więc wyglądać następująco (na podstawie dowodu PK wystawionego na tę okoliczność):

- Wn konto 22-1 "Rozrachunki z tytułu VAT należnego",

- Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki" lub odpowiednie konto analityczne do konta 22 "Rozrachunki publicznoprawne" bądź konto 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe".

Ulga na złe długi w VAT pozostaje na wskazanym koncie do czasu uregulowania należności przez dłużnika lub spisania jej jako nieściągalnej. W przypadku gdy nie nastąpi to do dnia bilansowego, figurujące na ten dzień z tego tytułu saldo Ma konta 24, 22 lub 65 wykazuje się w pasywach bilansu sporządzanego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości w pozycji B.IV.2 "Inne rozliczenia międzyokresowe - krótkoterminowe".

Korekty dotyczące ulgi na złe długi dokonywane dla celów podatku dochodowego nie są uwzględniane przez wierzycieli w księgach rachunkowych. Zmniejszenie podstawy opodatkowania lub zwiększenie straty podatkowej o wartość tzw. złej należności ma wyłącznie charakter podatkowy. Dlatego odbywa się to poza ewidencją księgową, jest uwzględniane jedynie statystycznie. Przy czym, jeśli jednostka tak postanowi w swoich zasadach (polityce) rachunkowości, złe długi mogą zostać objęte ewidencją pozabilansową. W tym celu jednostka może zaprowadzić konto pozabilansowe, np. 95 "Korekty zmniejszające dochód (zwiększające stratę) w podatku dochodowym". Ponieważ na kontach pozabilansowych generalnie obowiązuje zasada jednostronnego zapisu, zapis na tym koncie dokonany na okoliczność skorzystania z ulgi na złe długi w podatku dochodowym może być następujący:

- Wn konto 95 "Korekty zmniejszające dochód (zwiększające stratę) w podatku dochodowym".

W sytuacji gdy stosowany przez jednostkę program komputerowy wymaga podwójnego zapisu także w przypadku kont pozabilansowych, można do tego wykorzystywać pozabilansowe konto techniczne, np. 99 "Konto techniczne". Wtedy zapis wygląda następująco:

- Wn konto 95 "Korekty zmniejszające dochód (zwiększające stratę) w podatku dochodowym",

- Ma konto 99 "Konto techniczne".

W przypadku podatników pdop na koniec roku może powstać różnica przejściowa między wartością podatkową należności objętej ulgą na złe długi w pdop a jej wartością bilansową, skutkująca koniecznością zaewidencjonowania odroczonego podatku dochodowego z tytułu skorzystania z ulgi na złe długi (por. art. 37 ustawy o rachunkowości). Przy czym, działając zgodnie z zasadą ostrożności, na koniec roku w księgach rachunkowych obejmuje się wątpliwe należności odpisem aktualizującym ich wartość.

Odpisu tego dokonuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa zapłaty należności, w szczególności w przypadkach określonych w art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z art. 35b ust. 2 ustawy o rachunkowości odpisy te tworzy się w ciężar konta 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne" lub konta 75-1 "Koszty finansowe" - w zależności od charakteru należności - w korespondencji z kontem 28 "Odpisy aktualizujące wartość należności". Podatkowo odpis aktualizujący należność, która była podstawą do skorzystania z ulgi na złe długi w podatku dochodowym, nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodu. Natomiast w przypadku, gdy wierzyciel skorzystał dla celów pdop z ulgi na złe długi, objęcie należności 100% odpisem aktualizującym w księgach rachunkowych nie będzie stanowiło podstawy do ustalenia różnicy przejściowej i zaksięgowania odroczonego podatku dochodowego, gdyż wartość podatkowa i bilansowa należności będzie równa 0 (przykład).

Podstawa prawna:  Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217)

autor: Dorota Przybyszewska
Gazeta Podatkowa nr 73 (1844) z dnia 2021-09-13