Wstępna opłata leasingowa, czyli każdy kij ma dwa końce
Fiskus przez wiele lat konsekwentnie twierdził, że rozliczanie wstępnej opłaty leasingowej powinno odbywać się w czasie, proporcjonalnie do okresu trwania samej umowy, a nie jednorazowo w dacie poniesienia. Dopiero pod koniec 2011 r. przyznał ostatecznie, że ukształtowaną jednolitą linię orzecznictwa NSA, odmienną od tego stanowiska, należy uwzględniać przy kwalifikowaniu do kosztów podatkowych wstępnej opłaty w leasingu operacyjnym. Jednak ogłoszenie zwycięstwa podatników w tym sporze może okazać się przedwczesne.
Dlaczego jednorazowo?
W piśmie Departamentu Podatków Dochodowych z dnia 5 grudnia 2011 r., nr DD6/033/87/ORK/11/PK-1299, resort przyznał, że wstępna opłata leasingowa powinna być zaliczana do kosztów podatkowych jednorazowo w momencie poniesienia, a nie proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu operacyjnego. Autor pisma dla uzasadnienia tej tezy przytacza argumentację sądów administracyjnych, których orzecznictwo w tej kwestii spowodowało zmianę jego podejścia do przedmiotowego zagadnienia. Wynika z niego, że wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych i jest wydatkiem jednorazowym związanym wyłącznie z zawarciem umowy leasingu, od którego zależy, czy do leasingu w ogóle dojdzie. I to właśnie ten charakter omawianej opłaty determinuje sposób jej rozliczenia.
Fiskus we wskazanym piśmie podkreślił, że w przypadku, gdy w umowie leasingu nie znajduje się zapis, zgodnie z którym opłata inicjalna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy. Nie ma wówczas podstaw, by traktować ją jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Przyjęcie powyższego oznaczałoby, że nie ma żadnej różnicy między opłatą wstępną a jednorazową płatnością z tytułu świadczenia usługi leasingu za cały okres trwania tej umowy, uiszczoną z góry.
Fiskus i sąd rozstrzygają zgodnie
Ponieważ przywołane pismo nie stanowiło interpretacji ogólnej, a jedynie pewne wytyczne dla organów podatkowych, istniały wątpliwości, czy w wydawanych interpretacjach zostaną one przez fiskusa uwzględnione. Te obawy okazały się jednak bezzasadne, gdyż w wydawanych interpretacjach indywidualnych organy podatkowe dostosowały swoje stanowisko do przedmiotowego pisma (por. interpretacje indywidualne: Dyrektorów Izb Skarbowych: w Poznaniu z dnia 3 czerwca 2013 r., nr ILPB1/415-256/13-4/AG, w Katowicach z dnia 10 czerwca 2013 r., nr IBPBI/2/423-309/13/BG, w Łodzi z dnia 2 lipca 2013 r., nr IPTPB1/415-226/13-4/AP). Z kolei podatnicy, którzy przed pojawieniem się ministerialnego pisma uzyskali niekorzystną dla siebie interpretację w omawianym zakresie, mogli nadal dochodzić swoich racji przed sądem, który orzekał o możliwości jednorazowego rozliczania w kosztach opłaty wstępnej. Przykładem takiego orzeczenia jest wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1764/11 (orzeczenie prawomocne). Jednak w orzeczeniu tym Sąd zwrócił uwagę na inną kwestię. Jaki problem dostrzegł skład orzekający?
Co w sumie opłat leasingowych?
We wskazanym wyroku NSA zwrócił uwagę na fakt, iż przyjmując, że wstępna opłata leasingowa ma charakter samoistny nieprzypisany do poszczególnych rat leasingowych i okresu na jaki umowa leasingu została zawarta, należałoby zastanowić się, czy jej kwota w dacie zawierania umowy leasingu powinna być zaliczona do sumy opłat, ustalonych w umowie leasingu, która powinna odpowiadać co najmniej wartości początkowej środków trwałych. Przypomnijmy, że zachowanie tego kryterium stanowi jeden z warunków do uznania umowy za tzw. leasing operacyjny, które zostało określone w stanie prawnym rozpatrywanym przez Sąd (2010 r.) w art. 23b ust. 1 pkt 2 ustawy o pdof, a obecnie w przepisach art. 23b ust. 1 pkt 3 ustawy o pdof i odpowiednio art. 17b ust. 1 pkt 3 ustawy o pdop.
Jednak Sąd jedynie zasygnalizował wskazany problem bez dokonywania analizy tego tematu z uwagi na to - jak sam zaznaczył w uzasadnieniu - że kwestia ta pozostaje poza zakresem stanu faktycznego sprawy.
Jakie konsekwencje?
Podejmując wątek poruszony przez NSA należałoby wskazać konsekwencje przyjęcia interpretacji, zgodnie z którą wstępna opłata leasingowa z uwagi na swój charakter nie byłaby uwzględniania w sumie opłat leasingowych. W przypadku umów, w których opłata ta ma znaczną wartość mogłoby się wówczas okazać, że dla celów podatkowych nie będą one spełniać wymogów do uznania ich za umowy leasingu operacyjnego z uwagi na to, że suma opłat nie będzie odpowiadać wartości początkowej składnika będącego przedmiotem leasingu. W takiej sytuacji do ich opodatkowania należałoby zastosować przepisy dotyczące umowy najmu lub dzierżawy (art. 23l ustawy o pdof i odpowiednio art. 17l ustawy o pdop).
Taka kwalifikacja ma istotne znaczenie zwłaszcza w odniesieniu do samochodów osobowych. Gdy są one używane na podstawie umowy leasingu operacyjnego, wówczas wydatki związane z ich eksploatacją stanowią koszty podatkowe w całości, a podatnik nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Natomiast przy samochodach wynajmowanych i dzierżawionych, wydatki eksploatacyjne są w kosztach limitowane ewidencją przebiegu pojazdu, której prowadzenie jest obowiązkiem podatnika. Gdy się z tego obowiązku nie wywiązuje - przedmiotowe wydatki w ogóle nie stanowią kosztu podatkowego (art. 23 ust. 5 ustawy o pdof i odpowiednio art. 16 ust. 5 ustawy o pdop).
Istnieje obawa, że gdy fiskus zauważy problem wskazany przez Sąd, wówczas rozliczanie należności związanych z leasingiem znowu stanie się przedmiotem sporów z podatnikami. W takiej sytuacji pewnym rozwiązaniem byłoby niewątpliwie zmniejszenie wartości opłaty wstępnej do minimum na konto zwiększenia miesięcznych rat bieżących. Wówczas mógłby zniknąć problem zrównania sumy opłat ustalonych w umowie leasingu z wartością początkową przedmiotu umowy.
Podstawa prawna
Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)
Ustawa z dnia 15.02.1992 r. o pdop (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.)
autor: Agata Cieśla
Gazeta Podatkowa nr 78 (1015) z dnia 2013-09-30